来源:中国税务报 发布时间:2014-11-24
房地产企业有产权地下车位的会计核算问题,一直困扰企业财务人员,如何核算其成本,提供准确的成本信息,值得认真探讨。
案例
某房地产开发公司于2012年1月1日开发建设精装修的电梯公寓小区,2013年9月30日竣工交付业主使用。该项目容积率为3,总可售建筑面积10万平方米,其中:住宅8万平方米(计容建筑面积)、可以办理产权的地下车位2万平方米(不计容建筑面积);开发成本10亿元,其中:土地征用及拆迁补偿费3.5亿元、前期工程费3000万元、建筑安装工程费5.1亿元(含有产权地下车位成本6000万元)、基础设施建设费4000万元、公共配套设施费1000万元、开发间接费用3000万元、借款费用3000万元。
该住宅项目2013年9月30日竣工交付业主时,住宅销售告罄,销售均价为1.6万元/平方米,取得销售收入12.8亿元;至2013年12月31日地下车位仅销售了200个,占总地下车位个数700个的28.6%,地下车位销售均价15万元/个,取得销售收入为3000万元;开支期间费用7000万元;企业所得税汇算清缴与土地增值税清算,均以2013年12月31日作为基准日。
剩余的地下车位500个,在项目竣工交付业主使用以后的3年内全部销售,销售均价仍是15万元/个,将取得销售收入为7500万元。
假定:营业税金及附加占销售收入的5.7%;房地产开发费用按照“开发成本”的10%在土地增值税税前计算扣除。
计算地下车位开发成本的两种模式
关于地下车位成本核算的具体模式,尽管没有任何政策规定,但是目前实际工作中主要有以下两种模式:
第一种模式:按照总成本与总可售面积分摊计算地下车位成本。
其计算公式为:地下车位开发成本=开发成本发生额÷(住宅可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积
根据案例数据为例,地下车位成本计算如下:
1.地下车位成本=总开发成本10亿元÷(住宅可售面积8万平方米+地下车位可售面积2万平方米)×地下车位可售面积2万平方米=2(亿元)
2.地下车位单位成本=2亿元÷2万平方米=1(万元/平方米)
也就是说,将地下车位成本与住宅、商业等业态成本按照总可售面积进行平均计算。
第二种模式:把地下车位作为单独的成本核算对象,与此相关的成本费用采取直接计入与分配计入相结合方式,计算地下车位成本。
地下车位应该单独作为成本核算对象
地下车位是开发产品中的一种特殊类型,根据“功能区分原则”、“可否销售原则”、“定价差异原则”“成本差异原则”等要求,应该把它作为独立的成本核算对象。
地下车位成本项目的归集、分配与计算
按照“新成本核算制度”规定,房地产企业核算开发产品成本的成本项目有7个,制度规定,房地产企业发生的有关费用,由某一成本核算对象负担的,应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的,应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准,分配计入成本核算对象成本。
1.开发成本——土地征用及拆迁补偿费
如果地下车位建筑面积属于计容面积,则地下车位应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积,则不需要分摊土地成本。从全国情况看,地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的,因此按照配比原则要求,地下车位不需要分摊土地成本。
2.开发成本——建筑安装工程费
该成本项目包括了整个开发项目的建筑安装工程费用,不仅包括土建工程、安装工程、装饰工程等具体内容。地下车位的建筑安装成本,是可以按照建设部相关规定计算清楚的,根据成本核算的基本原则,它不需要分配计入,完全可以直接计入。如果将与地下车位完全无关的地上房屋的建筑工程费、安装工程费、装饰装修工程、绿化景观费用等分配计入地下车位成本,恰恰与成本核算的基本原则相悖。
因此,地下车位的“建筑安装工程费”应该按照实际计算的工程造价直接计入,而不需要将无关支出分配计入。
3.开发成本中的其他5个成本项目
房地产开发企业核算开发成本,成本项目除“土地征用及拆迁补偿费”、“建筑安装工程费”以外,还有“前期工程费”、“基础设施建设费”、“公共配套设施费”、“开发间接费用”及“借款费用”。其5个成本项目的特点是具有共同费用的性质,需要分配计入成本核算对象。这5个成本项目发生的费用与地下车位是密切相关的,无法直接计入,只能采取分配方式计入地下车位成本。
计算公式为:
地下车位应分摊成本费用=成本费用发生额÷(住宅可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积
按照第二种模式,以上述案例数据为例,地下车位成本计算为:
1.土地征用及拆迁补偿费:由于地下车位建筑面积不需要计算容积率,因此土地成本由地上建筑面积分摊较为合理,地下车位不需要分摊土地成本。
2.建筑安装工程费:根据工程造价部门提供的资料表明,地下车位的建安成本为6000万元(即单位建造成本为3000元/平方米)。该项成本清晰明了,应该直接计入地下车位成本,不需要再分摊。
3.“前期工程费”、“开发间接费用”等5个成本项目,按照可售面积进行分摊即可。
地下车位应分摊的5项成本=5项费用的实际发生额÷(住宅可售面积+地下车位可售面积)×地下车位可售面积=(3000+4000+1000+3000+3000)÷(8+2)×2=14000×20%=2800(万元)
所以,地下车位成本计算为:
总成本:土地成本0+建安成本6000万元+2800万元=8800(万元)
单位成本:8800万元÷2万平方米=4400(元/平方米)
因此,房地产企业在总开发成本不变情况下,选择第一种模式计算的地下车位单位成本是10000元/平方米,而选择第二种模式计算的地下车位单位成本仅为4400元/平方米,两者相差5600元/平方米,对企业所得税汇算清缴与土地增值税清算影响较大。
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