来源：华税 作者：华税 发布时间：2018-07-02
近期，有关影视从业人员天价片酬、“阴阳合同”偷漏税一事已经成为社会各界的热门话题。6月3日，无锡地税已对相关人员是否偷税漏税介入调查；国家税务总局也发通报称，总局已责成江苏等地税务机关依法开展调查核实。如发现违反税收法律法规的行为，将严格依法处理。6月27日，中央宣传部、文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等联合印发《通知》，要求加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理，控制不合理片酬，加大对偷逃税行为的惩戒力度，推进依法纳税，促进影视业健康发展。由此影视人员的个人所得税问题以及相关的避税方法成为讨论的焦点。实践中，影视人员主要通过哪些方式避税？其中存在何种税务风险？笔者将在本文中详细分析。
从国家税务总局发布的文件看，除了要对已经爆出的税务问题进行调查核实外，总局已经部署了对部分高收入影视从业人员的调查评估。不仅如此，影视公司集中注册的霍尔果斯税务机关也在此前就要求部分企业开展自查，很多影视公司被列入了自查名单。影视从业人员的涉税风险逐渐凸显。从目前的实践来看，大多数艺人通常选择成立个人工作室、约定“包税”条款、签订“阴阳合同”、适用区域性税收优惠等方式规避高昂的税负成本，而上述方式在合法性方面或多或少存在瑕疵，同时，在税收征管实践中，由于各地税务机关执行口径不一，对于税法规定不甚明确的地方，征纳双方极易产生争议。以下将对上述几种避税方式逐一分析，揭示其中存在的税务风险及防范建议。
一、成立个人工作室
一直以来，艺人多是以与影视公司签订雇佣合同的形式从事演艺活动，工作内容由公司安排，收入由公司支付。在这种模式下，艺人的话语权相对较弱，同时税务处理上需要按照“工资、薪金所得”适用3%-45%的累进税率纳税，而由于艺人收入畸高，通常会在最高档，即需缴纳45%的个人所得税，税负成本极高。基于此，艺人资本运作的一个基本配置“个人工作室”应运而生。
个人工作室的出现，不仅使艺人掌握了更多的主动权和话语权，同时也成为规避高额个税的“防火墙”。一般来讲，艺人的个人工作室一般都是采取个人投资的个人独资企业、合伙企业或个体工商户的法律形式。如果艺人以工作室的名义签约，则工作室需要就取得的收入申报缴纳增值税。所得税层面，个人独资企业、合伙企业和个体工商户均不缴纳企业所得税，而是由艺人缴纳个人所得税，适用3%-35%的累进税率。有下列情形之一的，主管税务机关可采取核定征收方式征收个人所得税：（一）纳税人依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；（二）纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（三）纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。
相比于“工资、薪金所得”的适用税率而言，同一笔收入，从适用“工资、薪金所得”税目转变为适用“个体工商户生产经营所得”税目，税率相差10%。因此，目前，艺人多是以个人工作室的名义对外签署协议及收取报酬。更有甚者，一个艺人通过其名下的多个公司，以理财或投资的名义将报酬在各公司之间转移，直至税负最低时，再以现金、置业等方式转回艺人及其利益相关人的账户，在这个复杂的过程中，通常需要专业的第三方税务机构参与操作。
除了利用个人工作室适用较低税率外，大多艺人会通过名下公司参与影视作品的投资，在洽谈演出报酬时，一部分与片方签订演艺合同，对外公布，另一部分体现为票房分红，以此降低艺人报酬的税负。此种操作，尤以电影制作为甚。
需要注意的是，若艺人以自己的名义与片方签订演艺合同取得的收入，属于个人所得税法中规定的劳务报酬，对于劳务报酬超过4,000元的部分，可以扣除20%，之后按照相应的税率缴纳个人所得税。劳务报酬超过50,000元后，个税计算公式为：报酬金额×（1-20%）×40%-7000=报酬金额×32%-7000，相较于工资薪金最高45%的税率明显降低。
因此，以何种名义取得报酬，决定了纳税时适用的税率不同。而在艺人取得的报酬如何定性的问题上，征纳双方可能存在着不同的理解，由此产生的纳税争议案件不在少数。
二、约定“包税”条款
在成立自己的个人工作室之前，大多数艺人仍是选择与影视公司签约的传统模式。在这种情况下，在演艺合同中约定“包税”条款成为非常普遍的避税方法。
“包税”条款是指在交易合同的签订环节，缔约双方对交易行为应负担的税费进行书面约定，因而出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。“包税”条款不仅在影视行业经常使用，在股权转让交易中亦较为普遍，转让方和受让方常常达成由受让方承担转让所得个人所得税的约定。
关于“包税”条款问题，有一种观点认为，在合同中作此种约定明显有转移纳税义务的企图，且有故意降低计税基数以逃避税款的嫌疑。实践中在审理此类案件时也常常引用《税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定而否定“包税”条款的法律效力。对此，笔者认为，结合《合同法》第五十二条关于合同无效的规定，“包税”条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务——“应然”，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体——“实然”的确认，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，因而与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触。另外，纵观各个税种的立法，均明确规定了纳税义务人，但却未见任何一部法律或行政法规有禁止纳税人不得约定税款由他人承担的规定。因此，“包税”条款的内容并未违反《税收征收管理法》等税收法律法规的强制性规定。
《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的在于防止缔约双方故意逃避纳税义务，造成国家税款的流失。现实中交易双方约定税负的原因大部分乃是基于交易惯例，其本意并非故意逃避国家税收。因此，若缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款负担主体在合同履行中也足额缴纳了税款，在此情况下，法院、税务机关应尊重当事人的意思自治，不宜认定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款，税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款，该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。在司法实践中，已有相关判决认可了“包税”条款的有效性。如果合同约定的负税主体未依约定按时足额缴纳税款，公法领域不能因“包税”条款的存在而踏入私法领域，税务机关处罚的主体仍然是纳税义务人。但在私法领域，纳税义务人可以根据合同条款的约定，要求负税主体承担违约责任，赔偿自己的损失。
需要注意的是，“包税”条款约定的本质为履行承担。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条的规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，纳税人已经履行其纳税义务。若扣缴义务人未依法代缴税款及时入库，可能构成《税收征管法》第六十三条规定的“扣缴义务人不缴或少缴已扣税款”的偷税行为，严重的还涉嫌构成犯罪。
在实践中各地税务机关对于此种情形的法律责任的认定不一，纳税人还是应该积极督促扣缴义务人依法将代扣的税款及时入库，以免引起不必要的税法风险。
三、签订“阴阳合同”
在此次影视从业人员偷漏税事件中，“阴阳合同”成为大众关注的焦点。国家税务总局也发文责成江苏等地税务机关调查核实有关影视从业人员“阴阳合同”中的涉税问题。其实，“阳合同”并非单单存在于影视行业，在其他行业诸如建筑行业、房地产行业等也普遍存在。
“阴阳合同”，也就是人们所说的“大小合同”，从法律角度讲，一般是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同。其中一份可以向政府部门公开，被称为“阳合同”；而另一份只由合同签订方之间保存，不向外界提供，被称为“阴合同”。“阳合同”可用于向政府部门备案或在政府部门要求时提供，显示其合法合规；“阴合同”往往是各方真实意思的表示，是为了归避某些法律或政策的规制。
从税法角度看，交易双方签订“阴阳合同”的行为是严重违反税收管理规定的，经查实，若属于一般偷税行为，需承担相应的行政责任，主要包括：补缴税款、缴纳滞纳金和罚金。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定：
纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
如果偷漏税严重，就有可能面临刑事处罚。根据《刑法》关于逃税罪的规定：
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
需要注意的是，并不是纳税人从事了上述行为且相关逃避缴纳税款金额达到要求就必然承担刑事责任。根据第四款的规定，税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
四、适用区域性税收优惠政策
我国某些特定地区有税收优惠政策，在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半，甚至免税的政策。这些区域就是所谓的“税收洼地”。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径，比如霍尔果斯。
根据霍尔果斯的税收政策，2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知，霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域，同时也包括文化领域，比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会，通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。
除了霍尔果斯之外，国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》，制定了一系列税收优惠政策，同时鼓励企业上市融资；上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策，这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而，从我国的税法规定来看，上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则，规范税收优惠政策，维护公平的市场竞争环境，2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理，明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定，仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一，其自治州、自治县决定的减税或者免税，报自治区人民政府批准即为有效。因此，只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑，在具体实施过程中也存在着很多不确定性。
上述四种避税方式已经成为影视行业艺人避税的普遍做法，并且由于地方政府保护、税收征管力度不足等原因，越来越多的人出于“从众”心理和侥幸心理选择使用上述方法避税。加之近些年来，地方招商引资竞争越来越激烈，种种不合规的地方性税收优惠政策层出不穷，而据我们参与的案件来看，这些地方性税收优惠政策除了合法性缺陷外，在执行落地层面也存在问题，多数税收优惠政策并没有履行，此时企业往往陷入两难境地。
目前，我国现行个人所得税法实行分类税制，税务机关对艺人不同种类、不同来源的收入信息获取不足，也为艺人避税提供了发展空间，然而根据《个人所得税法修正案（草案）》及《税收征管法修订草案（征求意见稿）》的规定，未来会建立个人收入和财产信息系统，规范个人现金交易的管理，同时个人纳税人识别号的建立，将使每个人的税务信息更为集中、完善。加之金税三期系统与其他部门——金融管理、国土、住建、公安、民政、社会保障、交通运输、工商管理等部门信息的共享，税务机关掌握纳税人大量的数据信息，通过大数据分析可以更为精准地发现纳税人的偷逃税行为。因此，无论是艺人还是普通纳税人，无论是劳务报酬所得还是股权转让所得，都应当在税收法律法规的大框架下进行合法、合理的税收筹划，通过依法纳税，合法节税，避免涉税风险，实现税负最优的目标。
