来源：注册会计师行业法律法规库 作者：注册会计师行业法律法 发布时间：2018-05-25
企业发生跨境业务，会产生对外付汇行为，贸易的进口，有明确的报关单作为付汇依据，非贸易的无形资产、服务类进口，付汇依据则比较复杂，相应的税务处理，就更为复杂。特别是在某种情况下，并没有实际的款项的汇出，但是，相关的税务处理就已经产生，这样的税务风险，具有很大的隐蔽性，尤其需要企业的关注。
01 款项需要汇出，暂时还没有汇出
根据相关的合同、协议、决议、章程的规定，境内企业有义务对外进行付汇，但是，由于资金周转、外汇管制等的问题，有时款项暂时还没有汇出，这个时候，许多企业在税务上也不做任何处理，这里就可能隐藏着重大的税务风险。
1、费用类的应付款项
非居民企业从境内居民企业取得利息所得、租金所得、特许权使用费所得，以负担、支付所得的单位或个人为扣缴义务人，扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。即使款项没有汇出，但是，已经到了到期应支付之日，一般税务机关以利息、租金、特许权使用费在居民企业企业所得税税前扣除为准，非居民企业就要履行代扣代缴义务。
因此，居民企业每年年底要检查企业的应付类科目，看是否有这类支出而产生的对外应付款项，要及时履行代扣代缴义务，包含增值税和所得税。
2、财产转让类的应付款项
非居民企业从中国境内取得不动产转让所得和权益性投资资产转让所得，是以境内的接受方作为扣缴义务人。相关的税务处理与费用类的应付款项相同，作为境内接受方的居民企业，在与非居民企业做此类交易时，要注意自身的代扣代缴义务的时间。
3、分配类的应付款项
股息、红利等权益性投资所得，为分配所得企业为扣缴义务人，扣缴义务的发生时间，从2017年12月日起，发生重要变化。
2017年12月1日前，国家税务总局公告2011年第24号规定：“中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。”也就是说，如果作出了利润分配的决定，即使款项尚未支付，也不管款项何时支付，在作出利润分配决定的日期，居民企业就要代扣代缴企业所得税。
2017年12月1日起，国家税务总局公告2017年第37号规定：“非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。”则股息、红利的代扣代缴义务发生时间变更为实际支付之日，如果作了利润分配决定，但是，款项尚未支付，就没有企业所得税的代扣代缴的义务。
02 款项不需要汇出
实务当中，还存在着一类特殊的非贸易业务，根据交易的安排、合同的约定，本身就不需要有款项的汇出，但是，其中同样可能隐藏着非贸易的税务风险。
1、非居民股东无形资产出资
非居民企业到中国设立外商投资企业，出资方式可以是货币，也可以是非货币，如果是非货币，可能是专利、非专利技术、商标等无形资产。境内的外商投资企业，收到非居民股东的无形资产出资，同时增加实收资本和无形资产，一般就不再做其他任何税务处理。
这个业务中，其实隐含着一次无形资产进口的非贸易的税务问题。可以把无形资产出资，拆解成一次货币出资和一次无形资产进口，这样，就可以知道，作为接受投资的境内居民企业，要针对无形资产进口，按照财产转让所得，履行企业所得税和流转税的代扣代缴义务。
2、未分配利润转增股本或者再投资
非居民企业在中国设立的外商投资企业，产生利润，非居民股东并不想把这部分利润分回境外，而是想继续在中国投资，可以增加产生利润企业的股本，也可以用于在中国境内投资于其他企业。这种安排，也不会产生款项的汇出。
2017年1月1日前，国家税务总局公告2011年第24号规定：“中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。”而如果作出了利润分配的决定，即使款项不需要支付，是在中国境内产生了新的注册资本，也在作出利润分配决定的日期，居民企业就要代扣代缴企业所得税。虽然2017年12月1日起，国家税务总局公告2017年第37号把股息、红利的代扣代缴义务发生时间变更为实际支付之日，但是，如果用利润在中国境内产生了新的注册资本，应视为实际支付。
2017年1月1日后，《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税〔2017〕88号）规定：“对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。”也就是说，如果是符合条件的利润分配转增股本或者再投资，股息、红利的代扣代缴义务发生时间会被递延，后续，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。
非居民股东和作出利润分配的外商投资企业，在做利润分配转增股本和再投资时，可以研究递延纳税的相关要求，处理相应的纳税义务和代扣代缴义务。
3、设备或货物进口中的服务或劳务
居民企业为了生产经营的需要，会从国外进口设备或货物，如果有与该进口业务相关的劳务，一般也会包含在进口合同中，而款项基本不单独结算，这也是有重大税务风险的。
《关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》（国税发(2010)19号）规定：“非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。”根据这个规定，意味着居民企业按照进口报关单支付了贸易项下的设备或者货物价款后，还要单独再根据合同中包含的劳务收入，判定非居民企业的劳务收入的所得税和流转税的纳税义务，并履行代扣代缴义务。
由于这块劳务收入，已经包含进口货物完税价格中，被征收了关税和进口环节增值税，似乎有重复征税的嫌疑，其实海关总署令第213号（《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》）规定：“进口货物的价款中单独列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格：（一）厂房、机械或者设备等货物进口后发生的建设、安装、装配、维修或者技术援助费用，但是保修费用除外。”根据海关的规定，这一块与设备或者货物进口有关的劳务收入，可以不作为进口货物完税价格组成部分的，不需要缴纳关税和进口环节增值税的，单独分离出来，缴纳非贸易的税收就可以了。
非贸易的相关税务处理，如果实际发生付汇，会被注意到，如果由于各种原因，相关款项没有实际汇出，如何进行税务处理，就会被忽视，则会产生重大的税务风险，需要非居民企业和居民企业引起高度重视。
