来源：中国税务报 作者：许骏华 季俊 发布时间：2018年02月27日
一段时间以来，股权代持现象不断出现。对于这种约定由他人代公司实际股东或出资人作为法定登记股东，名义上履行股东权利和义务的股权或股份处置方式，我国法律予以了认可，但税法对个人代持股法律关系中的纳税义务尚无明确规定。现实中，个人转让代持股要不要缴纳个人所得税成为一个问题。
“王某某代持股权，对其股权转让如何征税？”近日，围绕一起个人代持股权转让案，江苏省常州市金坛地税局征管部门和法规部门展开了热烈讨论。
王某某转让代持股被征个税
前不久，金坛地税局在风险应对过程中发现一个特别的平价转让股权情况。
A公司2011年3月成立，注册资本6000万元，是B国有企业的关联企业，主要为后者提供货物运输服务。其股东之一是B国有企业高管于2011年5月投资设立的C公司。
这些高管在2000年8月已投资设立D公司。D公司2011年3月参与投资设立A公司，之后这些高管将其在D公司的股权平价转让给了C公司。2015年4月，C公司将其持有A公司的50%的股权以3000万元平价转让给了王某某。2016年9月，王某某将所获股权平价转让给了D公司。
发现C公司与王某某之间的股权转让事实后，金坛地税局准备对C公司的股权转让行为征收企业所得税。这时，王某某提供了一份股权代持协议，称其实际是代其他人持有A公司的股权。金坛地税局召集管理、法规等科室人员，集体审议C公司与王某某之间的股权转让行为，认为对有关股权转让价格核定缺乏法律法规依据。从协议内容来看，王某某是代持股份，但税务人员通过调查发现，王某某在持有A公司股权期间，A公司没有分过红，也没有召开过股东大会，因而无法核实王某某持有A公司股权是否属于真实的代持行为。而从工商部门调取的信息来看，C公司确实将其持有A公司的50%的股权转让了，王某某是真正的显名股东。2016年9月，王某某又将这部分股权转让给了D公司。
经过研究，金坛地税局最终认定王某某转让股权所得属于个人所得税项目中的财产转让所得，其计税基础为按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，税率为20%。基于A公司的账面资产评估增值506.43万元，税务机关按净资产核定法，确定王某某本次股权转让对应的净资产公允价值份额为5477.675万元﹝（10448.92+506.43）×50%﹞。
由于王某某申报的股权转让收入为平价，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年67号公告）第十一条规定，金坛地税局认为王某某申报的股权转让收入明显偏低，虽然其可能有股权代持的事实存在，但其平价转让股权属于无正当理由。王某某转让有关股权的原值及费用合计3003万元，其应缴纳个人所得税494.935万元﹝(5477.675-3003) ×20%﹞。
本案中谁是纳税主体
笔者梳理分析发现，我国现行税法对个人代持股情形下的纳税义务并没有作出统一规定，仅在国家税务总局《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011 第39 号)中明确，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让代持的限售股时由名义股东代持企业计算缴纳企业所得税。近期税务总局又明确，对代持股票转让应按其法定形式确认纳税主体，以代持方为纳税人征收营业税、增值税及所得税。如委托方已将收到的转让款缴纳了营业税、增值税及所得税，且两方所得税无实际税负差别的，可以不向代持方追征税款。
税法规定由名义股东承担纳税义务，是为了方便税收征管，提高执法效率。但因对于什么情况属于因股权分置改革造成的代持股没有明确规定，对于其他情况的代持股转让是否按前述规定处理也没有明确规定，在实际征管过程中，对于个人代持股情形下的纳税义务，各地税务机关的认识和执法并不统一。不过，税务机关大多要求名义股东履行纳税义务。笔者认为这种处理有可能与实质课税原则相违背，合理性值得商榷。
本案例中的王某某、C公司均是显名股东，C公司的企业所得税为查账征收，如果对C公司征税，股权转让价格没有核定的依据。如果对C公司股权转让价格进行核定，增值部分不能作为王某某下一转让环节征收个人所得税的扣除成本，造成重复征税。另外，王某某替C公司代持股权的事实并没有得到法院的认定，对C公司征税又没有法律依据，因此对王某某征税最为恰当。
王某某转让代持股是否缴个税
在股权代持的法律关系中，实际股东为投资收益的实际享有者，股权登记由显名股东变更为实际股东并未改变经济实质。依据实质课税原则，如果股权变更并不构成股权转让，也不存在任何股权转让所得，无须缴纳个人所得税。
而在本案例的股权转让事项中，王某某并没有将股权转让给C公司——如果这样，则属于解除代持协议，不用缴纳个人所得税。王某某是将股权转让给了第三方——D公司，这就需要缴纳个人所得税。
也有专业律师认为，股权代持行为的认定比较难，后期即使通过法院判决的形式确认C公司是有关股权的实际出资人，王某某又将股权转让给了C公司，也需要就有关股权转让行为缴纳个人所得税。
如何规避个人代持股的税收风险？
我国公司法解释三的相关规定，从公司法和物权法层面对代持股行为带来的主要法律问题明确了处理意见，从而使代持股行为在法律上得到了认可，代持股法律关系得到了保护。上述股权转让中，如果王某某的股权代持行为是真实的，应由C公司通过法院确权判决，再由C公司将股权转让给D公司，这样税务机关才可以考虑不对王某某的转让股权行为征收个人所得税。
现实中，在股东解除代持协议时，有的税务机关会要求显名股东按照公允价值计算缴纳个人所得税。而实际股东往往认为自己才是公司的真正股东，并未真正发生股权转让，也未获得任何股权转让所得，税务机关要求显名股东缴纳个人所得税，自己很冤枉。可见，在股权代持交易时，实际出资人防范税收风险显得尤为重要。那么，实际出资人如何规避个人代持股的税收风险？笔者认为可以从以下两方面入手。
一是注重全面收集证据材料。现实中，虽然代持股的法律关系客观存在，但是往往因为缺乏充足的证明材料，税务机关无法按照实质课税原则不对有关纳税主体征税，而是按照公允价格对其征收税款。为避免这种情况出现，实际出资人或股东应重视有关材料的收集，比如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等，并加强与税务机关的沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，从而争取有利的税务处理，最大限度地维护自身的合法涉税权益。
二是审慎选择股权代持对象。纳税人应重视股权代持的法律风险，尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，应当审慎选择代持对象。根据国家税务总局2014年67号公告第十三条规定，将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，如果申报的股权转让价格偏低，则被视为有正当理由而免于核定征收税款。因此，实际出资人或股东若因各种原因需要股权代持，应尽量在上述范围内选择代持对象，以减少未来解除代持协议时可能产生的税务负担。
（作者单位：江苏省常州市金坛地税局）
