来源：中国税务报 作者：本报记者 邹国金 覃韦英曌 发布时间：2018年07月20日
7月16日，北京11家高等级税务师事务所举办了第九届企业所得税业务问题研讨会，“会诊”在2017年度企业所得税汇算清缴（以下简称汇算清缴）鉴证服务中遇到的疑难案例，畅谈执业感受。他们认为，一方面，随着“放管服”改革、优化税收营商环境工作的不断深入，汇算清缴中纳税人享受了越来越好的服务，工作难度降低了。另一方面，由于审批改备案、新业务不断涌现等，需要纳税人自主判断的事项越来越多，纳税人风险防控的弦仍然不能松。
变化：服务好了，难度降低了
5月底结束的2017年度汇算清缴，是在税务系统不断深化税收征管体制改革、持续推进“放管服”和优化税收营商环境的大背景下进行的，无论是对税务局、纳税人还是税务师事务所，都有着特别的意义。税务师为企业提供汇算清缴鉴证服务，既要维护税法的权威，又要维护企业的合法税收权益，与税企双方都联系紧密，他们感受到了哪些变化？
风险提示助企业规避税务风险
“在汇算清缴期间，税务机关推出的风险提示服务，对企业顺利开展汇算清缴帮助很大。”中汇盛胜（北京）税务师事务所技术总监孔令文说，随着大数据技术的升级，企业上报的各类资料经过横向和纵向比对，企业的综合信息在税务管理面前更加透明。风险提示服务，不仅对企业规范税务处理提出了更高要求，更能帮助企业提前规避税务风险，将风险排除在汇缴申报前。
北京鑫税广通税务师事务所总经理郝卫东向记者介绍，以前年度的企业所得税纳税申报，有的企业需要到国税局办理，有的企业需要到地税局办理，有时申报口径会存在差异，给税务师事务所提供鉴证服务带来了不少阻碍。而在2017年度汇算清缴期间，国税局、地税局的征管系统已经实现了统一，在实操层面为企业和税务师事务所提供了极大的便利。
报备资料减少节省大量成本
北京天扬君合税务师事务所部门经理史华丽说，今年国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号），极大地便利了企业的汇算清缴。按照规定，企业享受研发费用加计扣除、高新技术企业税收优惠等优惠事项，可采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。比如，某集团公司投资了上百家公司，被投资企业存在向母公司分红的情况，在以前年度，企业需将所有分红的资料，提交到税务机关办理备案；而在2017年度汇算清缴中，该企业只需按规定收集资料后留存备查，这大大降低了企业享受税收优惠的工作量，节省了企业和税务师事务所的管理成本和沟通成本。
政策确定性增强减少了争议
让北京洪海明珠税务师事务所副总经理文进欣喜的是，许多以前年度困扰她的税收争议问题，在办理2017年度汇算清缴时，已经得到了明确。文进向记者介绍，比如关联方借款利息扣除、企业为员工承担的个人所得税能否在企业所得税税前扣除、补缴以前年度社保费能否税前扣除等问题，以前由于实务中政策不明确、执行口径不一致，产生了大量争议，困扰着许多企业。这些问题在2017年度汇算清缴时得到了明确，为事务所从事汇算清缴鉴证和咨询等服务提供了衡量风险的尺度。
北京中翰联合税务师事务所总监张恒国说，《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）〉的公告》（国家税务总局公告2017年第54号，以下简称54号公告）对企业所得税年度纳税申报表作了一些修改，方便了企业填报。
据张恒国介绍，企业应税项目所得和免税项目所得盈亏能否相互抵减，一直是实操中的争议点，而这个问题，54号公告已经予以明确。举例来说，一家企业，同时有应税项目所得和免税项目所得。企业当年从事应税项目取得所得500万元，从事免税项目产生亏损600万元，利润总额－100万元。按照以前的规定，两个所得“桥归桥、路归路”，盈亏不能抵减，企业在填列免税项目亏损时需要填列负数，应纳税所得额为500万元，企业需据此计算缴纳企业所得税。而按54号公告的规定，企业同时有应税项目和减免税优惠项目的，若企业整体的应纳税所得额大于0，才可以考虑优惠项目所得是否能享受优惠；若企业整体的应纳税所得额小于0，则优惠项目不能再享受减免项目所得额的优惠。企业免税项目的600万元亏损，不但可抵减当年应税生产所得500万元，当年不需要缴纳企业所得税，未抵减完的100万元，还可通过亏损表结转下一年度，继续抵减下一年的应税所得。这不仅解决了困扰企业和税务师事务所多年的问题，更为企业发展提供了政策红利。
提醒：不能不顾风险过度追求税收利益
5月底企业完成汇算清缴，并非就是万事大吉，反而是隐藏风险暴露的开端。为什么？在研讨中，一些税务师介绍，他们在为企业提供汇算清缴鉴证服务的时候，往往会因为业务的政策适用、处理方法，与企业产生争议。探究这些争议产生的根本原因，是企业为了追求税收利益的最大化，忽视存在的税收风险，采取比较激进的做法。经过税务师耐心、专业的政策分析和辅导，一些企业按照税务师的建议规范了税务处理，有的则坚持己见，留下不少税收隐患。
尤尼泰（北京）税务师事务所合伙人赵飞介绍，某企业是高新技术企业，2017年营业收入超过2亿元，持有的高新技术企业证书尚在有效期内。在2017年度汇算清缴时，企业需要填报近3年的销售收入及研发费用金额，并按3年的合计数计算研发费用占销售收入的比例。该企业填报完毕后发现，研发费用占销售收入比例为1.3%，并且2015年～2017年每个年度的占比都不足3%。税务师认为，由于该企业近3年的研发费用占销售收入比例不足3%，不符合高新技术企业认定条件，因此，2017年度应按25%的税率计算缴纳企业所得税。
一开始，该企业认为，企业取得的高新技术企业证书尚在有效期，可以享受15%的税率优惠。对此，税务师解释，《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）规定，企业近3个会计年度（实际经营期不满3年的按实际经营时间计算）的研发费用总额占同期销售收入总额的比例要符合如下要求：
1. 最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业，比例不低于5%；
2. 最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%；
3. 最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。
很明显，该企业研发费用占销售收入比例不符合上述规定。最终，企业认为税务师的意见更合理，同意按25%的税率计算缴纳企业所得税。
北京天扬君合税务师事务所部门经理史华丽会上也介绍了类似的一个案例，但企业最终却采取了不同的处理办法。
史华丽介绍，有一家高新技术企业，2017年销售收入超过了2亿元，2017年研发费用占销售收入比例为2.6%，2015年～2017年研发费用合计数占销售收入合计数的比例为4.2%。税务师认为，虽然该企业近3年研发费用总额占销售收入总额的比例超过了3%，但2017年的比例为2.6%，没有达到3%，因此不符合高新技术企业认定条件，应按照25%的税率进行汇算清缴。
税务师还阐明，《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）规定，对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门如在日常管理过程中发现，其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。也就是说，该企业在不符合条件的情况下享受的税收优惠，将来很可能会被追缴。
但是企业坚持认为，无论当年的比例是否符合要求，应按照近3年的数据来计算比例，只要3年合计的研发费用占销售收入总额的比例符合要求，就应按照15%的优惠税率进行汇算清缴。
企业坚持己见的案例现实中并不少见。华政税务师事务所部门经理卢静介绍，A公司主要从事公共垃圾清扫、收集、运输业务，无垃圾处理业务。该公司2017年取得城乡环卫项目所得近200万元。审核税务师认为，由于A公司不提供垃圾处置服务，不满足税收政策规定的“专门从事生活垃圾的收集、贮存、运输、处置”这个条件，不能享受三免三减半的企业所得税税收优惠。
但A公司坚持认为，公司城乡环卫项目的所得，可作为环境保护项目所得，享受三免三减半的企业所得税优惠。
对此，税务师提醒纳税人，应全面、准确把握税收政策、法规的规定，对税收政策、法规有明确规定的，必须遵循，不能因为觉得“委屈”而坚持己见，留下税收隐患。
北京洪海明珠税务师事务所副总经理文进等税务师介绍，在股权转让、划转等业务审核中，他们遇到了不少复杂的案例，这些案例经过了复杂的安排，看似安排很巧妙，但往往都隐藏着转移利润、规避税收的目的，而缺乏有说服力的商业目的。这样的安排，往往风险很大，企业不能不顾风险追求所谓的税收利益最大化。
希望：政策适应经济变化增强确定性
在研讨中，税务师认为，虽然随着税制的不断完善，以前不少困扰纳税人的疑难问题解决了，但由于经济始终处于创新过程，新型业务不断涌现，也出现了不少需要进一步明确的税收问题。
定向培养费该如何扣除？
北京鑫税广通税务师事务所审计部经理贾春涛就介绍了一个很有意思的案例，涉及企业定向培养费如何扣除的问题。
贾春涛介绍，目前随着企业校园招聘方式的发展，很多单位提前了招聘时间，在大学三年级的下学期，就通过校企联合培养的方式，提前锁定优秀生源。基本操作模式是在大学三年级的下学期，选拔优秀学生、签订就业意向书并成立班级，让学校加开企业所需的课程，以保证招聘人员的数量和质量。在这种招聘模式下，企业要求学生毕业后必须进入企业工作，否则需要缴纳违约金。
这种校企合作订单式人才培养，费用的支付方式有两种：一种方式是把费用直接支付给联合办学的院校，院校开具发票；另一种方式是为锁定的优秀生源报销在校期间的学费和住宿费等。
企业的创意很好，但问题来了：企业支付的校企合作费用是否可以作为企业的职工教育经费支出在税前扣除？是否可以作为招募员工的支出，在税前扣除？
税务师在审核中认为，从操作模式看，先期投入的培养费用与企业后续发展直接相关，但按照税法规定，企业为在本企业任职或受雇的员工所支付的培训方面的费用，才可以税前扣除。因此企业按培训费在税前扣除，依据并不充分。
企业认为，由于这种培养模式对锁定的生源有限制，可视同其为公司的在职员工，故这些费用可以作为职工教育经费支出税前扣除。
税务师在研讨中认为，这种新出现的订单式人才培养模式，其费用扣除很难直接套用现成的税法规定，需要完善税法予以解决。
补充养老保险费等扣除条件是否太高？
近些年来，给职工办理补充养老保险、补充医疗保险，建立企业年金的企业越来越多，但由于现实中企业用工方式的多元化，补充养老保险费、补充医疗保险费和企业年金支出税前扣除的争议也显著增多。
北京曲信通税务师事务所董事长曲立军介绍，他们就遇到这样一个案例。某公司2017年度从业人数68人，当年缴纳补充养老保险的人数40人，实际支付补充养老保险28万元。在进行审核时，税务师认为该支出属于向非全体员工支付的补充养老保险费，不得在税前扣除，涉及调增应纳税所得额28万元。
这么处理有政策依据。《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。按这个文件的规定，向非全体员工支付的补充养老保险费不能扣除。
但是企业认为，该公司执行两套薪酬体系，在编职工、编外合同工按照不同的体系确定薪酬。企业没有为编外合同工办理补充养老保险，是有客观原因的。因此，希望补充养老保险费能税前扣除。
与会人士认为，对大企业而言，分支机构众多，出于人力资源管理的需要，用工方式很灵活，薪酬体系很复杂，补充养老保险费、补充医疗保险费和企业年金支出税前扣除，一刀切地要求“为在本企业任职或者受雇的全体员工支付”不太符合实际，希望能够完善。
股权回购期权费该如何处理？
随着资本市场的发展，涌现出很多的创新业务，产生了不少税务处理难题。
大华（北京）税务师事务所合伙人刘洪武介绍，他们就碰到了一个新的案例。某高速公路建设运营企业是有限公司，其股东A亦为有限公司。股东A将持有的高速公路公司75%股权转让给甲有限合伙企业，并完成了股权的工商变更手续，甲企业享受股东权利，履行股东义务。
在股权转让中，A公司与甲企业还签订了期权费协议，约定：自75%股权交易价款支付完成之日起60个月内，如果高速公路公司运营情况满足相应的指标，则A公司有权要求甲企业向A公司或其指定方转让上述75%股权。A公司为保留这种权利，愿以转让75%股权取得的价款为基数，按3%的年费率向甲企业支付5年的期权费。如果A公司未在约定时间内提出股权回购要求，甲企业有权对外转让股权；如果在约定时间内，高速公路公司的运营情况未满足相应指标，甲企业亦有权对外转让上述股权。
A公司支付的2017年期权费，计入“财务费用—贴现息”科目，未取得发票。让A公司犯难的是，其支付的期权费是什么性质的费用？如何在税前扣除？
与会人士认为，从目前税法规定看，A公司支付的期权费如何做税务处理，存在不少争议，需要税法予以明确。
北京注册税务师协会副会长、北京鑫税广通税务师事务所董事长王进说：“税务师为企业汇算清缴提供鉴证服务已开展好多年，虽然现在税务机关已不再要求企业必须报送事务所的鉴证报告，但企业的需要仍然很旺盛，证明了优质涉税专业服务的价值。”王进介绍，基础性的涉税审核和鉴证业务仍是锻炼事务所从业人员业务水平的主要业务，税务师及其事务所要想在未来涉税服务市场占据有利位置，必须坚持“以专业求生存、以诚信求发展、以能力争市场”的理念，为税务机关和纳税人提供优质的服务，为税法的不断完善尽一己之力。
