来源：中国税务报 作者：刘天永 发布时间：2018年6月22日
在实务操作中，越来越多的房地产开发企业通过对土地增值税实施安排，以控制企业的运营成本，提高自身收益。然而，不当的税收安排容易给企业带来税务风险，企业须予以关注。
案例
A公司为房地产开发企业，控股股东为B集团，出资比例70%。A公司全资开发的C项目，占地面积3.6万平方米，2010年7月购买土地，并于2013年12月竣工。C项目包括普通住宅和非普通住宅两种房屋类型，其中非普通住宅主要是车库、商铺和幼儿园。
税务师事务所出具的鉴证报告中显示，C项目审定的销售截止期为2014年12月，已售面积16.4万平方米，已售比例96.99%，申报收入约6.9亿，已预缴土地增值税1102万元。同时，该项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率均为负值，即应缴的土地增值税实际税负为零。据此，A公司申请退税1102万元。
税务机关在受理A公司土地增值税清算申请时发现，A企业申报的土地增值税实际税负为零，根据相关成本费用，计算出C项目的开发经营利润率仅为13%左右，低于当地的行业正常利润率。不仅如此，C项目的销售价格也明显低于当地市场价格，且项目申报的成本总和达到4亿元，超出了按竣工年度计算的定额标准。
分析
由于存在上述疑点，而本案也处于土地增值税清算阶段，因此当地主管税务机关对C项目做了土地增值税清算审核，并发现了以下问题：
未按规定划分清算单位。在基本情况的审核中，税务人员发现，该项目拥有两个《建设用地规划许可证》。按照当地税务局的规定，房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位，故该项目应当划分为两个清算单位。而税务师事务所出具的鉴证报告只划分了一个清算单位。
销售收入明显偏低。税务机关审核时发现，C项目销售收入明显偏低。根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告，在住宅收入方面，42套住宅的评估价格需调增销售收入360万元，另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套。商铺和幼儿园的收入同样偏低，且全部销售给了A企业的控股股东B集团。
扣除项目不合规。税务人员对A企业提供的清算资料作了书面审核，并对重要事项作了实地查验和验收取证。最终发现C项目存在前期工程费扣除凭据不足，未提供支付记录，“其他”会计科目中有196万余元未提供发票明细表；建筑安装工程费扣除凭据不足，未提供支付记录；部分耗材结算价格与造价信息差额较大等问题。
在查询其股东B集团的银行记录时，税务人员还发现，B集团2010年收到C项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于C项目基础设施建设和拆迁。不仅如此，C项目还存在幼儿园未缴配套费，不应分摊却分摊了配套费及配套费契税等成本分摊不正确的问题。
最终，税务机关针对上述几个明显的问题作了调整，调减C项目应退土地增值税369万元。
建议
上述案例中，A企业由于税务处理不合规，给自身带来了税务风险。在实际操作中，企业应关注土地增值税的税务处理问题。
税收优惠政策适用是否合法。《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）等法规对我国房地产开发企业适用的土地增值税免税情形作了规定。目前，企业适用税收优惠政策采用备查制度，房地产开发企业享受土地增值税免税待遇时，需关注是否满足免税条件，并注重相关证明材料的整理和收集，避免后期的税务风险。
销售收入是否少计。销售收入是确认土地增值税预缴阶段的预征率和计算清算阶段应纳税增值额的基础，无论在土地增值税的预缴阶段还是清算阶段，税务机关都会判断企业是否存在隐瞒销售收入的行为。因此，企业需关注附属办公设备的购销合同价格是否合理、装修合同价格是否合理、土地增值税的清算单位是否合理合法等情形，加强税务处理合规性管理。
扣除项目是否真实、扣除金额是否准确。计算土地增值税时可扣除项目主要包括土地出让金及税费、房地产开发成本和开发费用、旧房及建筑物的评估价格，以及与转让房地产有关的税费等。同时，纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计确认可扣除项目金额。因此，企业需加强会计、税务处理，关注自身是否存在应计入管理费用的土地使用税、印花税和房地产税错误地计入了开发间接费用，代收费用错误地加计扣除，各种成本的合法凭据是否齐备等问题。
笔者建议房地产开发企业，对土地增值税给予重视。企业应及时掌握新政策，结合项目实际情况，通过合法的税收安排降低企业税负，提升核心竞争力。同时，遇到税企争议问题时，建议企业寻求税法专业人士的帮助，积极应对。
（作者：北京华税律师事务所主任、全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长）
