来源：中国税务报 作者：王淑芳 发布时间：2017年6月23日
我国土地增值税实行预征和清算相结合的征管制度，纳税人在项目预售阶段预缴税款，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补，在清算环节中应纳税额采取核准制，纳税人按照主管税务机关审核确认的补退税金额进行清算。因此，了解税务机关的审核重点，是做好土地增值税清算工作的一项重要事宜。
土地增值税清算审核中，建筑面积的审核是一项基础性工作，也是整个清算工作的关键环节。在税务机关土地增值税清算审核中，建筑面积的审核分为以下四个步骤：
（一）审核项目立项批复，确定土地增值税清算对象。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
由于土地增值税是地方税，各省、自治区与直辖市根据自身房地产开发行业的特点，发布了适用于本地开发项目的清算政策。例如，《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地〔2007〕325号）第四条规定，对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。
北京市土地增值税征管实务中，在商品房取得预售款项前，以发改委的项目审批到主管税务机关备案，核定预征率按项目预缴土地增值税。在项目销售比例达到85%以上时，税务机关向企业下达清算通知书，按照整体项目进行土地增值税清算，不要求分期清算。企业根据项目的实际情况测算分期清算的应纳税额，若税负低于整体项目的清算税负，应向主管税务机关提供分期开发的资料，申请分期清算土地增值税。
（二）审核“五证”，确保项目的清算范围真实完整。
将土地出让合同、土地使用证、建设用地规划许可证的占地面积进行核对，若出现面积不一致的情况，需确定清算项目的实际占地面积。
将建设工程规划许可证、开工证、竣工备案表、实测报告（办理产权登记版）的总建筑面积进行核对，若出现异常差异（超过），重点审查各个证件对应的面积是否完整或者重复，确定清算项目的实际总建筑面积。
（三）审核测绘报告，确定项目的总建筑面积、可售面积及不可售面积。
按照国税发〔2006〕187号文件第四条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，建成后产权属于全体业主所有或建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的面积，作为不可售面积。北京市规定的清算政策中对“建成后产权属于全体业主所有的”确认原则，“建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的”证明材料进行了明确。
由于业主委员会为非法人机构，无法接收物业产权，北京市的土地增值税清算实务中，会所、地下停车场（人防改造的地下停车场除外）作为可售面积，未售时需预留相关成本费用。由于地下车库及储物间销售收入远远低于计税成本，所以地下车库及储物间的处理方式是一个开发项目土地增值税税负高低的决定性因素，将车库及地下储物间出售后再进行土地增值税清算，会适当降低项目土地增值税税负。
清算实务中，对于其他公共配套设施，需提供移交相关部门的证明，否则作为可售面积处理。因此，公共配套设施及人防的移交手续为土地增值税清算的制约性条件，直接决定税负的高低。
（四）无法分别核算增值额的项目，按可售建筑面积平均分配计税成本。
根据清算法规中普通标准住宅（以下简称普宅）的判断标准，将可售面积划分为普标可售面积及其他商品房可售面积。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕第48号）第十三规定，对纳税人既建普宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普宅不能适用增值率低于20%的免税规定。
北京市的清算条款规定与财政部、国家税务总局发布的文件一致，但在清算实务中执行口径有所变化。在2011年之前进行清算的项目，普宅及其他商品房不能分别核算增值额时，允许按照项目整体增值金额计算缴纳土地增值税。当企业普宅增值额为负数时，放弃享受普宅免税政策会降低土地增值税税负，清算企业会以各种借口说明无法准确核算普宅及其他商品房的增值额以达到降低税负的目的。因此，自2012年之后，对于无法分别准确核算增值额的项目，税务机关要求按照可售建筑面积平均分配普宅及其他商品房计税成本，分配计算普宅及其他商品房增值额缴纳土地增值税。
（作者单位：北京北辰实业股份有限公司北辰置地分公司）
