来源：中国税务报 作者：曾立新 发布时间：2018年7月27日
《个人所得税法修正案（草案）》对判定中国税收居民个人的时间标准做了修订，并新增了反避税条款，对非居民个人过去已经习惯的避税安排将产生重大影响，主要体现在以下方面。
有风险：避免税收居民身份筹划
按照各国通行的规定，居民纳税人应在一国负全面纳税义务；非居民纳税人则只负有限纳税义务，仅就来源于该国的所得纳税。《个人所得税法修正案（草案）》借鉴国际惯例，明确引入了居民和非居民的概念，并将判定居民与非居民的标准，由原来无住所个人在中国境内居住时间是否满1年，调整为是否满183天，这使得外籍个人通过税收居民身份筹划，实施避税安排的难度陡增。
按照现行规定，无住所个人一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日，则属于中国税收居民。《个人所得税法修正案（草案）》规定，无住所个人在中国境内居住满183天，即构成中国税收居民。按此规定，受派遣来华工作且在中国无住所的外籍个人，若要避免成为中国税收居民，一个纳税年度内在华时间须少于183天。那些外籍个人采用集中休假等方式避免构成中国税收居民的安排，可行度大大降低。
不仅如此，已经移民的个人，代表境外公司在境内常驻提供服务，也有被征税的风险。举例来说，张先生移民后经常回国居住，期间接受外国B公司雇佣并派遣到中国A公司提供咨询服务。根据相关税收协定，B公司派遣张先生在中国服务，在中国构成常设机构，对B公司取得的服务费按归属于该常设机构的生产经营所得征收企业所得税，张先生个人取得的收入也要按照工资、薪金收入在我国缴纳个人所得税。
要注意：非居民跨境关联交易
不少已经移民至国外的非居民个人，会通过关联交易向境外转移所得或资产。举例来说，非居民个人在向境内关联方收取货款、租金、利息、服务费或技术使用费时，人为抬高价格，但在反向付款时人为压低价格，借此将境内的应税所得转移到境外，逃避缴纳中国税款。
对此，《个人所得税法修正案（草案）》引入了独立交易原则，明确规定：个人与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则且无正当理由的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。
近年来，我国税务机关在企业所得税关联交易方面已形成较为完善的管理机制，经验也相对丰富。参照企业所得税现行的关联交易管理做法，个人关联交易未来将被纳入税务机关的日常税收监管中。个人支付给低税率地区、有特殊优惠地区非居民的款项，更有可能成为税务机关的关注重点，不合理的关联交易定价将可能面临被反避税调查的风险。
需谨慎：非居民境外间接转让境内财产
《企业所得税法》中引入了一般反避税措施，非居民企业在境外间接转让境内股权以避免缴纳我国企业所得税的安排，已成为各地税务机关反避税监控的重点。但因我国的《个人所得税法》中缺少相应的反避税规定，非居民个人间接转让中国境内企业股权已成为避税安排的重要方式，这已经引起了税务机关的重视。从实践来看，被转让的中间环节公司是否具有经济实质，是判定非居民个人是否负有纳税义务的关键。
比如，2010年，3名中国香港居民通过转让他们持有的中国香港某公司100%股权，从而一并转让了该公司全资控股的深圳子公司，取得了高额的股权转让所得。深圳市税务机关反避税部门深入调查后发现，该公司是一家无人员、无收入、无费用的空壳公司，注册资本只有一万港币，投资深圳子公司的资金全部为股东借款。股权转让协议中明确，股权转让对象为该公司及其深圳子公司，标的物为深圳子公司的房屋和土地。
那么，该笔转让所得是否应当在中国内地缴纳税款？在当时尚没有法规明确的情况下，该局专文请示国家税务总局，国家税务总局以《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函〔2011〕14号）函复，根据上述股权转让协议，转让标的物为深圳子公司的房屋和土地，股权转让所得来源于中国内地，应该在中国内地征税。这是全国首例对非居民个人间接转让中国境内企业股权征税的案例。2015年，北京市税务机关参照上述文件，对一名加拿大籍人员间接转让中国境内公司股权所得补征税款4651万元。
《个人所得税法修正案（草案）》通过后，税务机关对非居民个人间接转让境内财产，有了明确的反避税依据，监控管理势必更加严格。
严监管：隐瞒、虚假申报涉税信息
由于立法不完善、信息获取难度大、征管手段有限，中国税务机关对非居民纳税人的税收征管基本停留在源泉扣缴环节，造成大量税款流失，但这种状况正在发生重大改变。
首先，以非居民金融账户信息交换、BEPS行动计划为代表的国际税收征管合作极大地提升了纳税人境外涉税信息对其所在国税务局的透明度。目前，已有超过100个国家承诺实施信息自动交换，其中有49个国家已在2017年进行第一次信息交换，53个国家（地区）将在2018年9月进行第一次信息交换（包括中国）。2018年7月5日，经济合作与发展组织（OECD）公布的官方数据显示，至2018年9月，包括瑞士在内的82个国家和地区将向中国政府提供金融账户信息。
其次，国内立法逐步完善，跨政府部门间的合作，提高了税务机关获取非居民出入境与收入财产等涉税信息的能力与效率。正在修订的《税收征收管理法》和《个人所得税法》都将加强各政府部门、金融机构对税收征管的支持配合，以及各政府部门间的信息共享作为重要内容。在大数据环境下，税务机关获取非居民的出入境记录、银行存款、房屋财产和个人收入等涉税信息将不再困难。有关部门也会将纳税人的税收守法情况纳入信用信息系统，并实施联合激励或者惩戒，纳税人隐瞒、虚假申报涉税信息将付出更大代价。
（作者：毕马威全球转让定价服务税务总监）
