来源：中国网 作者：田志强 舒明冬 发布时间：2016年7月29日
自2016年5月1日起我国全面推开营改增试点，标志着全面增值税值管理时代已经到来。旅游业作为营改增的重要内容，涉及范围广、影响对象多，尤其是九江市作为江西省旅游大市，其涉税风险的大小和税收遵从的强弱，对税务稽查质量和效率有着重要影响。本文就从我市旅游业现状入手，分析了该行业存在的涉税风险，进而提出了税务稽查应对建议。
一、全市旅游业基本概况
（一）旅游资源介绍。九江旅游资源非常丰富，现有景区景点400多处，其中5A级旅游景区1处，4A级旅游景区16处，国家重点风景名胜区2处，国家级自然保护区2处，国家森林公园7处，国家级文物保护单位8处，全国汉传佛教重点保护寺庙3处。全市列入“江西省35个旅游重点产业集群”的庐山旅游产业集群、庐山西海旅游产业集群、浔阳古城文化旅游产业集群、星子旅游产业集群、共青城旅游产业集群等五大旅游产业集群，取得了长足发展，成效明显。
（二）旅游经济情况。2015年全市接待旅游总人数突破1亿人次，增长40%；旅游总收入突破900亿元，增长48%。九江市旅游经济指标连续七年蝉联全省首位。九江市获评“2015中国十大活力休闲城市”，同时被天涯社区（全球最具有影响力的中文论坛）评为“2015年度网友最爱旅游文化城市”。截止到2015年12月底列入全省调度的重大旅游项目共有44个项目，总投资额为812.735亿元，2015年实际进资额为130.7亿元。
（三）旅游配套行业建设。九江市旅游集群产业配套进一步提升，旅游产业链条得到延伸，“食、住、行、游、购、娱”旅游六要素得到更全面的发展。五大产业集群共有开放的景区景点130多处，休闲高尔夫球场1个，旅行社88家，星级饭店80家，农家星级旅馆35家，规模以上各类乡村旅游点158家，旅游汽车公司5家，旅游汽车600多辆。2015年新增4A级景区7家，3A景区11家，八里湖新区整体成功创建国家4A级旅游景区。出现了滨湖度假、温泉养生、水上运动、商务休闲、山水养老、文化演绎、婚庆婚俗、研修游学等旅游新业态，涌现出了中信庐山西海度假区、山水菁华养生养老中心、武宁西海湾景区夜游、“跟着课本游九江”、“万名台胞游九江”等一批新产品。
二、旅游业营改增有关政策
（一）旅游业的征收范围
根据《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，旅游娱乐服务，包括旅游服务和娱乐服务。旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。
（二）特殊规定
1.差额计税
财税【2016】36号文件规定，“试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。”住宿费、餐饮费、交通费、签证费和门票费等发票抬头开给旅游公司，属于旅游公司的成本，旅游公司给旅游者只能开具增值税普通发票。
2.境外旅游服务
境外旅游已成为消费常态，在税务处理上，需区分下列几种情形：
对于境内消费者向境内旅游公司购买的境外旅游套餐，境内旅游公司在向境外旅游公司支付旅游费用时，需按6%代扣代缴增值税，同时取得的增值税完税凭证上注明的增值税额可以作为进项抵扣（注：凭完税凭证抵扣进项税额的，需具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票）。
对于境内消费者直接向境外旅游公司购买的境外旅游套餐，属于境外单位向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务，不征收增值税。
（3）对于境内旅游公司在境外提供的旅游服务，免征增值税。
三、 涉税风险情况分析
和营业税相比，增值税管理显著特点是环环相扣、信息比对、以票控税。实行增值税政策后，原在营业税制情况下的旅游业纳税人存在着纳税身份选择、销项准确核算、进项合规抵扣、会计正确处理和发票规范管理等涉税风险。
（一）纳税身份选择的涉税风险
1.应登记未登记的风险。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，两类纳税人在发票使用、税款缴纳、会计核算方面都不相同。旅游业一般纳税人依6%税率核算销项税，同时可以进项抵扣。小规模纳税人实行按3%征收率简易征收。
按现行增值税制度规定，年应税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人。符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请资格登记，未申请办理一般纳税人资格登记的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
可见，纳税人身份的确定对其生产经营有着重要影响。从事旅游业纳税人年应税销售额超过标准未办理一般纳税人登记，意味着企业将承担最高税负（税负率即为税率），且由于不能开具专票，将导致下游购买方链条断裂，这对企业的影响将是致命的。
挂靠经营方式纳税人风险。作为居民生活服务业中的重要分支-旅游业（旅行社），因挂靠经营普遍，税务风险更加凸显。据有关部门统计，截止2015年底全国旅行社总数为27621家。行业内部人士估计，实际经营旅游的旅行社及服务网点、办事处、代表处、营业部应早超过10万家，其中大部分服务网点、营业部、办事处、代表处为挂靠经营。按照现行增值税政策规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。旅行社挂靠经营的主要涉税风险有：
一是灰色的挂靠协议，难定的纳税人。为规避禁止挂靠经营旅行社的相关规定，大多挂靠协议写的较为模糊，如写成“合作协议”、“支持协议”；内容写为“甲方负责为乙方出具发票，乙方统一纳税”等，给税务机关在确定纳税人时设置障碍。
二是挂靠经营办事机构收入难监控。“营改增”后旅游行业继续沿用营业税时代“差额纳税”政策，但规定可以选择适用。即实务中，大部分旅行社选择“差额纳税”，也有旅行社基于各种原因选择适用“全额纳税”。“全额纳税”情况下，旅行社应就所有分社、服务网点（门市部）、办事处、代表处或者联络处等办事机构取得的所有收入全额申报缴纳增值税，较“差额纳税”承担更大的足额申报增值税收入义务。而挂靠经营办事机构，因旅行社较少开具相应发票，大部分挂靠收入游离在旅行社财务核算范围外，未及时足额申报也可能成为挂靠经营的常态。
（二）销项税额核算的涉税风险
销项税额涉及销售额的计算和税率的适用。销售额的正确核算与否，对纳税人应纳税额的确定起直接决定作用，也是税务稽查重点关注领域和内容。纳税人存在兼营不同税率项目时税率选择正确性，也是税务稽查必查内容。销售额确定时，下述两方面的涉税风险较普遍。
1.价外费用的界定。按现行增值税政策，价外费用是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：一是代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费；二是以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。从事旅游的纳税人在提供服务时，价外收取的各项费用除上述两个方面的收费外，都应并入销售额计征增值税。现实工作中，旅游业纳税人存在大多现金交易，价外收费不开票的情况，使得价外收费具有偶发性、隐蔽性，成为纳税人逃避税收的高发地带，极易给纳税人带来涉税风险。
2.视同销售的认定。根据营改增相关政策规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：一是单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。二是单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
在营改增日常经济事项中，无偿提供的应税服务繁多，特别是各种零星、分散的服务大量存在。如免费赠送客人旅游服务，将闲置的歌舞厅免费对外提供服务等等，很多纳税人理解其本身就是免费服务的，没有产生相应的经济利益流入行为，因而，发生这样的行为时就没有按规定申报纳税。
从税务机关角度来看，一者视同销售行为存在界定标准模糊，一项行为到底是不是属于视同销售税企之间往往存在争议；二是视同销售常具有隐蔽性不易发现，尤其是发生服务行为没有资金流和货物流可查，给税务机关的确定带来很大困难。
3.差额计税的确定。营改增差额征税，是指营改增纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额进行征税的方法。“营改增”试点纳税人在税款计算和纳税申报操作时，应把握差额征税政策导向，熟悉差额征税操作规程，关注差额征税重点环节，防控差额征税税务风险。
一是差额计税的扣除项目未取得合法凭证。按照规定，试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。但现实业务中，旅游业的住宿费、餐费等扣除项目如果是由规模较小或经营不规范的店主提供的，就很难提供发票等合法凭证，极易将未有合法凭证的项目有全部价款中扣除。
二是适用差额征税办法全额开具增值税发票。按营改增差额征税政策，适用差额征税办法且可以全额开具专票全额抵扣的业务只有融资租赁、有形动产融资性售后回租老合同且选择不扣除本金、简易计税建筑服务、房地产开发企业销售开发的房地产项目和纳税人简易计税二手房销售业务，旅游业适用差额征税功能开具发票，实行差额抵扣政策。并且差额扣除部分（仅限向旅游服务购买方收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用）不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。其余部分可以开具专票。纳税人在执行这一政策时，极易将收取的款项全额开具增值税专用发票，同时，将不属于可以扣除的费用列入差额扣除项目。
三是兼有多项差额征税项目未分别核算。纳税人兼有多项差额征税应税服务经营的，未按现行政策规定根据适用的差额征税政策按具体应税服务项目、免税和免抵退税应税服务项目分别核算含税销售额、扣除项目金额和计税销售额，导致经营混乱，免抵税核算不清。
四是未及时办理差额征税备案登记。试点实施后，可以享受差额征税政策的试点纳税人，应向主管国税机关办理差额征税备案手续。试点纳税人提供应税服务差额征税的，应在首笔业务发生后的纳税申报前向主管国税机关申请办理增值税备案登记，未按规定办理增值税备案登记的，不得按差额征税。部分旅游业纳税人在实行差额征税办法时，未按规定办理备案手续，导致不符合程序地享受差额征税优惠。
（三）进项抵扣的涉税风险。
1.以不合规的发票抵扣税款。从进项抵扣的政策看，目前增值税扣税凭证只有增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证，除上述凭证外，均不得用来抵扣税款。可部分旅游业纳税人还凭公路内河运输发票抵扣，还有的纳税人取得项目填写不全的货物运输业增值税专用发票抵扣，从而导致进项抵扣的涉税风险。
2.将不能抵扣的税款进行了抵扣。财税[2016]36号文件反项列举了不得抵扣的8种情况，分别是：（1）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（2）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。（3）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（4）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。（5）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（6）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。（7）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。（8）财政部和国家税务总局规定的其他情形。纳税人极容易发生将上述不得抵扣的项目列入进项税额抵扣，从而产生相应涉税风险。
3.差额计税情况进项抵扣。由于旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，难以准确的界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此，一般纳税人购进的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。现实工作中，纳税人有的出于政策理解不到位，有的出于主动故意少缴或不缴税款，而将不能抵扣的税款进行了抵扣，从而产生较大涉税风险。
（四）增值税发票的涉税风险。
1.虚开增值税发票。理论上全面推开营改增将更多企业纳入征收增值税范围，简化了税制，减轻了企业负担，对增值税发票犯罪有一定抑制作用。但“抵扣”税款的巨大诱惑，使增值税成为经济违法犯罪各税种中的重灾区。一方面，在税制转型的初级阶段，新旧制度的衔接及制度本身的不完善极有可能给不法分子以可乘之机；另一方面，营改增试点中部分行业本身业务就较为复杂，再加上增值税的管理和核算也比营业税复杂，部分纳税人对现有政策及发票使用管理规定不了解，不关心货物来源、发票来源、货款去向等，认为只要联系业务的对方单位或个人给货、给票就轻率支付货款，增加了取得虚开发票的风险；此外，旅游业挂靠经营方式下，为减轻本身增值税税负，挂靠经营方相比旅行社有更强的冲动，去取得虚开的增值税专用发票，以取得更多的进项税金额，虚开风险较大。
2.取得不合规发票。试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。如属支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证；属支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证；属缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证；属扣除政府性基金或者行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证。
实行差额计税时扣除项目时必须要具体到旅游行业里，餐费、门票、“农家乐”住宿等费用是旅游接待过程中旅行社的成本支出，属进项税抵扣。但在现实操作中，费用项目较为零散。比如，农家乐的餐饮和住宿很难取得增值税专用发票。而经营出境业务，涉及的签证费、境外酒店、境外地接社账单等只能取得当地账单或收据，这些也不能作为进项税抵扣凭证。
3.未按规定开具发票。向旅游服务购买方收取并支付的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。同时，根据“36号文”附件二规定，选择“差额纳税”的纳税人，向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或个人的住宿费、餐饮费、交通费、门票费等费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。但部分旅行社，特别是挂靠经营方，为迎合消费者需求，针对该部分收入开具增值税专用发票，导致下游消费者取得不应取得的增值税专用发票。
四、税务稽查工作应对的建议
营改增后，国税稽查部门面临全新的行业、全新的规范和全新的征管等挑战。做好对行业的提前分析、知识的提前储备、关注重点领域、加强部门联动，应是目前稽查工作的重中之重。
（一）做好行业提前分析。全新的行业给稽查带来了全新的挑战，过去由于税种的交叉，国税部门对建安、房地产、金融这三个行业的企业多少有所接触，但对旅游业企业的接触和了解相对来说非常少，这可能使得稽查人员很难准确抓住企业的风险点和可能存在的违规重点区域。有些行业过去基本使用的是营业税发票，而营改增后使用增值税发票，国税稽查部门对这些行业的发票使用状况和其中可能涉及的发票违规行为，尤其是虚开发票的了解和案件接触几乎为零。因此，提前做好这些行业的稽查风险评估和分析，成为重中之重。
（二）关注重点风险领域。对营改增后可能出现的新的违规情况进行分析。例如，过去农产品收购发票虚开，一直是增值税虚开发票中的重点领域，而随着酒店业的营改增，各类酒店由于允许自行开具农产品收购发票，这样一来，形成了新的农产品收购发票虚开领域。尤其是各类酒店企业，由于可能对增值税了解不够深入，对虚开的刑罚认识不够，有可能走上虚开农产品收购发票的违法之路。又如旅游公司有时候会得到索道公司返还给旅游公司与人数挂钩的返还款，索道公司开红票，旅游公司增加应税收入，但由于二者不匹配，发票无法比对，旅游公司可不增加收入，同时这一部分正常差额扣除。国税稽查部门对于这些营改增后可能形成的新涉税风险点要进行认真分析，做好预案。
（三）切实加强部门合作。由于地税稽查部门对这些行业更加了解和熟悉，因此，加强国地税合作，邀请地税部门有经验的人员，为国税稽查人员进行行业讲解和交流，可以大大促进国税稽查人员对行业的了解。同时，可以加强联合稽查，信息共享，国地税稽查部门共同完善和制定稽查计划，确定营改增后哪些行业或企业可能存在违规风险点。此外，要加强旅游管理、文化管理、工商管理等部门的信息沟通与资源共享，及时了解行业状况和经营特点，为稽查工作积累素材，以便在具体稽查时做到有的放矢，快、准、狠地打击各类涉税违法犯罪。
（四）做好全新知识储备。法规是基础，是稽查的指挥棒，不懂法规，就无从稽查，对于广大稽查人员来说，全面推开营改增是完全的新知识、新法规，而且全面推开营改增的政策文件达6万字之多，应是创税制建设政策文件字数之最。广大稽查人员如果不潜心学习，认真思考，是根本不可能对营改增政策有深入的了解和熟练的把握，“快速反应、随时出击”也会成为一句空话。（作者：九江市国税稽查局田志强 舒明冬）
