来源：中国税务报 作者：林庆坚 发布日期：2018-12-20
一纳税人因逃税被税务机关处罚，但实际并没有缴纳罚款，之后其因同一事实被法院判处罚金，法院判处罚金时没有用行政罚款折抵，罚金数额少于罚款数额。那么，税务机关还能追缴罚款吗？
最近，一个法院判决的涉税案件在税务公职律师微信群里引发热烈讨论。笔者认为，这个特殊案例虽然具有个案特征，发生的概率不高，但其折射的问题值得重视，如何解决，需要税务机关拿出可行性方案。
特殊案例
这是一个税务公职律师遇到的真实案例，其在税务公职律师微信群中询问有关行政处罚该怎么处理？
该案例中，税务机关经查证实某纳税人存在逃税问题，依法对其作出了税务行政处理和罚款的行政处罚。然而，该纳税人之后并没有按规定缴纳罚款。之后，其因构成逃税罪被法院就同一事实判处罚金。不过，法院在对该纳税人判处罚金时，没有用税务机关先前作出的行政罚款作折抵，而且罚金的数额少于原先的行政罚款数额。那么，税务机关现在还能不能对该纳税人追缴先前已作出的行政罚款？
这个问题产生的原因在于，该案与通常的税务行政处罚不同，已生效的罚款处罚，纳税人实际并没有执行，法院对其判处罚金时也因其未缴纳罚款而没有予以折抵。判决后如果税务机关再追缴，就是罚金、罚款叠加了，不符合现行的法律法规规定。
围绕这个难题，税务公职律师们展开了热烈讨论。梳理汇总，笔者发现大家的观点主要有两种。第一种认为，税务机关还能对该纳税人追缴先前已作出的行政罚款，因为法院判决并不影响先前已作出的税务处理决定及处罚决定的效力，有关罚款纳税人还没有缴纳。第二种则认为不能，理由是，税务机关先作出了罚款处罚，而在后的法院判决有终局性，让纳税人交完罚金再交罚款，不合法理也不合情理。
法理分析
分析这个问题，需要结合两个法条。
《中华人民共和国行政处罚法》第二十八条第二款规定：违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》（法释〔2012〕21号）第四百三十九条第二款规定：行政机关对被告人就同一事实已经处以罚款的，人民法院判处罚金时应当折抵，扣除行政处罚已执行的部分。
对照来看，由于本案中税务机关作出的罚款处罚虽然在法院判决之前制作并送达，但纳税人并未实际缴纳，因而不存在“已执行的部分”，因此，法院判决时没有将罚款折抵相应罚金。也就是说，法院作出有关判决时，并没有考虑此前税务机关已经作出的罚款因素。
在这种情况下，税务机关的两难之处在于：一方面，行政行为具有公定力，是所有机关、组织、个人应予以尊重的一种法律效力，法院刑事判决并不影响原有税务处理决定及处罚决定的效力。对此，2014年《大连市国家税务局关于大连泽世服饰有限公司等案件有关问题的批复》持类似观点。另一方面，罚款和罚金有相互代替和自然吸收的一面，如果继续执行原有的税务处罚决定，会使纳税人陷入交完罚金再交罚款的境地，总数要比法定的罚金数额高出许多，不合情理。
该怎么办
为避免出现上述的两难局面，笔者主张通过“将税务处理与税务处罚分开”的方式寻求解决。对于可能需要移送公安的案件，税务机关可以先作出要求纳税人补缴税款的处理，不宜提前处罚。
之所以这样主张，理由是：法理上，对行政违法行为构成犯罪的，在行政处罚与刑事处罚所剥夺的权益的性质或者所指的对象物相同时，允许刑事处罚吸收行政处罚，避免二者的重叠适用，同样能实现处罚的目的。而且，行政机关和司法机关在证据证明标准、处罚法律依据和主观要件等方面都有差别，在纳税人不接受行政处罚的情形下，一旦出现行政处罚决定书与刑事判决书对同一事实认定不同的情况，会损害国家机关的声誉。
本文讨论的案件就是个例子。该案中，由于税务机关先作出了税务行政处罚，但后来法院判决的罚金数额少于原先的行政罚款数额，出现了司法判决与行政罚款不一致的情况，而司法判决有比行政处罚更高的权威性，容易引发人们对原先税务行政处罚合理性的质疑。如果在法院判决前先处罚，容易陷入被动局面。
不过有人提出，刑法第二百零一条第一款规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。根据该法条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，税务机关对涉及有关违法行为的纳税人作出处罚后才能移送司法机关，因而不能先不作行政处罚，留待司法处理。笔者认为这种理解有偏差，该法条的内涵其实是，有关违法行为人只有依法补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚后才可不予追究刑事责任，违反其中一项即可移送司法。因此，税务机关对不依法补缴应纳税款、滞纳金的违法行为人可以先不作行政处罚，直接移送。
回到本案中，考虑到法院判决及罚金已经执行的事实，税务机关该如何解决追缴罚款的问题？
有人提出，用罚金抵罚款，不足的部分，由税务机关继续执行。笔者认为，这样处理不大合理。原因是：首先，用罚款折抵相应罚金，有《中华人民共和国行政处罚法》作依据；但是，用罚金折抵罚款，依据何在？其次，法院判决的罚金比罚款少，本身已说明税务机关原先作出的罚款额值得思量。
综合考虑，笔者以为，在现行法律法规框架下，解决这个问题，可以选择这样的思路，即考虑到法院判决的权威性和终局性，税务机关宜留存法院判决及罚金已经执行的证据，对未执行的相关行政处罚罚款不再执行。
