来源：中国税务报 作者：汪成红 发布日期：2019年05月17日
为使税收违法“黑名单”制度充分发挥促进社会诚信建设的作用，税务部门需要注意税收违法“黑名单”的争议处理，通过完善有关机制和程序，妥善高效地化解问题。
近年来，在打击涉税违法行为方面，将重大税收违法失信案件当事人列入税收违法“黑名单”成为一种行之有效的制度性做法。随着扩大公布范围、加大惩戒力度的《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号）自2019年1月1日起施行，“黑名单”制度对税收违法失信行为的震慑力进一步加大，上“黑名单”者，会面临多处受限的困局。这必将进一步促进企业和其责任人依法依规处理涉税事宜，促进社会诚信建设。不过，笔者认为，为使这一制度充分发挥作用，有必要注意有关税收违法“黑名单”争议的处理问题，即如果当事人对被列入“黑名单”有异议，该怎么妥善地寻求化解。
探讨税收违法“黑名单”的性质
《重大税收违法失信案件信息公布办法》（以下简称“办法”）第十七条规定，被公布的当事人对公布内容提出异议的，由实施检查的税务机关负责受理、复核和处理。那么，当事人如果对复核处理不满意，是否可以提起诉讼？这需要先确定税收违法“黑名单”的性质。
根据“办法”的相关规定，偷税100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的；逃避追缴欠税10万元以上的；骗取出口退税、虚开增值税专用发票等八类案件属于重大税收违法失信案件。
对于此类案件，税务机关主要采取两项措施，一是公布法人、法定代表人等相关信息；二是采取惩戒措施。其中，惩戒措施分税务机关直接采取的措施和相关部门对当事人采取的联合惩戒和管理措施。
税务机关直接采取的措施主要是，降低企业的纳税信用级别，通知出入境管理机关阻止纳税人或者其法定代表人出境。其他部门采取的联合惩戒措施，内容则较为广泛，根据国家发展改革委等34个单位联合制定的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016年版）》规定，主要有28项具体措施，分以下几类：一是作为金融机构融资授信参考；二是禁止部分高消费行为；三是由国土部门限制取得政府供应土地；四是降低出入境检验检疫信用级别；五是由相关部门限制证券、保险等经营行为；六是强化外汇管理等。
基于这些惩戒措施，一些学者认为，将当事人列入税收违法“黑名单”属于行政处罚。理由是，列入“黑名单”的行为，虽然不属于行政处罚法第八条明确列举的行政处罚种类（警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留），但其对行政相对人的不利程度远高于这些通常性的处罚手段，因为这几种处罚都是单项性的，而列入“黑名单”是一种综合性、连锁性的处罚，当事人的几十项权益由此会被或将被限制或剥夺。因此，它可以视为一种行政处罚。
另有学者则认为，将当事人列入税收违法“黑名单”不属于行政处罚。主要理由是，根据行政处罚法第八条规定，除了前六项列举的六种行政处罚外，第七项规定的兜底处罚种类是法律、行政法规规定的其他行政处罚。而“办法”是税收规范性文件，不能设定新的处罚种类。
笔者赞成第二种观点。虽然将当事人列入税收违法“黑名单”的影响已经类同甚至超过了单项的行政处罚，但根据行政处罚法的相关规定，法律可以设定各种行政处罚，行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚，地方性法规可以设定除限制人身自由、吊销企业营业执照以外的行政处罚，规章以下的规范性文件无权设定新的处罚种类，因此，有关“黑名单”的处理不属于行政处罚。
它是否属于其他具体行政行为？通说认为，具体行政行为是指行政机关、法律法规授权的组织等，针对特定的公民、法人或者其他组织，就特定的具体事项作出的有关该公民、法人或者其他组织权利义务的单方行为。按照行为性质，具体行政行为可分为：设定权利或者义务的行为；剥夺、限制权利或撤销义务的行为；变更权利或义务的行为等。将当事人列入税收违法“黑名单”，虽然其行为本身并未直接剥夺或限制当事人的权利，但其导致的直接后果是相关部门将对该当事人限制权利。因此，笔者认为，它属于相关惩戒措施等具体行政行为作出前的一种前置行为，是一种行政行为。
税收违法“黑名单”是否可诉
当事人对税收违法“黑名单”处理有异议，是否可以诉讼？这需要先区分两个行为。
一是列入税收违法“黑名单”行为本身，如税务机关将重大税收违法失信当事人的信息通过门户网站、报纸、电视等途径向社会公布；将当事人的违法信息提供给参与实施联合惩戒的部门。二是当事人被列入“黑名单”后，税务机关和其他部门采取的惩戒措施。
如前所述，前者属于一种行政行为，根据2017年修订后的行政诉讼法及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）规定：“公民、法人或者其他组织对行政机关及其工作人员的行政行为不服，依法提起诉讼的，属于人民法院行政诉讼的受案范围。”可见，目前行政诉讼的受案范围已从原来的具体行政行为扩大至行政行为。同时，根据有权利必有救济的原则，将当事人列入税收违法“黑名单”行为本身，应当可诉。
后者是纳税人被列入“黑名单”后受到的实质影响，是独立的具体行政行为，依照有关规定，纳税人可以直接对该行为起诉。
从两方面寻求妥善解决争议
实践中，由于存在税务机关掌握信息不全面、信息更新不及时等现实问题，很可能会出现“黑名单”处理有误的问题。此时，如果企业直接对有关处理提起诉讼，会增加征纳双方的负担，不利于问题快速解决，也不利于征纳和谐。
笔者建议，在目前机制下，对于此类争议，税务机关应根据“办法”第十七条规定，积极运用自我纠错机制，尽量引导当事人走税务机关异议处理程序，妥善化解争议。与此同时，进一步细化税务机关对有关异议处理的程序性规定。
根据《最高人民法院关于公布失信被执行人名单信息的若干规定》第十二条规定，“公民、法人或其他组织对被纳入失信被执行人名单申请纠正的，执行法院应当自收到书面纠正申请之日起十五日内审查，理由成立的，应当在三个工作日内纠正；理由不成立的，决定驳回。公民、法人或其他组织对驳回决定不服的，可以自决定书送达之日起十日内向上一级人民法院申请复议。上一级人民法院应当自收到复议申请之日起十五日内作出决定。复议期间，不停止原决定的执行。”可见，法院对“黑名单”异议的处理，规定了详细的处理时间。据此，建议有关制度设计层面参考法院的做法，细化“办法”对“黑名单”异议处理的时间等程序性规定，便于纳税人维护合法权益，便于基层税务机关操作。
