来源：中国税务报 作者：邹昌达 傅志成 发布日期：2019—08—08
近期发生的一起网络司法拍卖案例，将与拍卖资产捆绑在一起的税费负担能否作税前扣除问题凸显出来，值得重视，笔者试从多角度分析求解。
事件：
司法拍卖资产买受人代为承担税费
前不久，Y公司参加某县人民法院在淘宝网司法拍卖网络平台上举办的拍卖活动，通过公开竞价，以最高价拍得位于该县某工业区的一户非正常企业的1号厂房，成交价为5120万元。
有关此次拍卖，法院发布公告规定：拍卖成交，买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的执行裁决书、协助执行通知书及拍卖成交确定书，自行至相关管理部门办理标的物权变更手续。办理过程中涉及买卖双方过户所需承担的一切税费（包括但不仅限于企业所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、出证金以及房地产交易中规定缴纳的各种费用），以及有可能存在的物业费、水电费等欠费，均由买受人自行承担。具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询，与拍卖人无涉。
Y公司在办理拍卖资产过户时，依照该公告规定代替被拍卖厂房的企业缴纳了企业所得税、土地增值税、增值税、城建税、教育费附加、农村教育费附加、印花税和水利建设基金等税费，合计512万元。
争执：
有关税费支出能否作税前扣除处理
拿到税票，Y公司发现上面显示有关税费的缴纳单位是被拍卖厂房的企业。
“这显然与实际情况不符。”作为有关税费的实际负担人，Y公司财务人员感到“冤得慌”。研究有关规定后，Y公司财务人员将上述512万元税费支出作为公司购入法院拍卖资产的计税基础，作了企业所得税税前列支处理。
然而，对此处理，主管税务机关有工作人员不予认同，认为按照有关规定，有关税费的缴纳主体是被拍卖厂房的企业，税票上即是这样体现的，尽管实际缴纳主体是Y公司。如果Y公司将这些税费支出作企业所得税税前扣除，会造成票据上的不一致。
但Y公司不接受这样的说法，双方陷入争执。
思考：
从三个角度梳理分析本案争议问题
针对这个问题，笔者认为，可以从以下三个角度探寻究竟。
角度一：基于取得固定资产计价会计处理规定的思考
《企业会计制度》第二十七条规定，固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而缴纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。
《企业会计准则第4号——固定资产》第七条规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。第八条规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
从上述会计制度和会计准则规定来看，本案中法院拍卖资产买受人代出售企业承担的税费，为拍卖规则设定的买受人的必须支出，构成买受人取得有关固定资产的成本，买受人为此已发生现金流出，因此，会计上可以将有关税费计入相关拍卖资产的价值。
角度二：类比捆绑或组合销售政策规定的思考
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入。其实质是将企业买一赠一的销售金额分解成商品销售收入和赠送商品销售收入两部分，各自对应相应的成本来计算应缴纳的企业所得税。
例如，某企业采取买一赠一形式促销，销售A商品，赠送B商品。A商品售价不含税（公允价值）为1000万元，成本700万元；B商品不含税价格（公允价值）50万元，成本30万元。该企业“买一赠一”商品销售收入和成本如何确认？其中，A商品的销售收入为952万元（1000÷1050×1000），对应成本700万元；B商品的销售收入为48万元（50÷1050×1000），对应成本30万元。通过该买一赠一式销售，名义上企业只收了A商品的1000万元，但因所赠送B商品的营业额已计入A商品的1000万元之内，B商品和A商品的成本均可作为成本作企业所得税税前扣除。
《财政部 国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》（财税〔2004〕215号）第一条规定，电信企业采用捆绑销售方式提供的话机或其他有价物品、有价通信卡等支出，应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除。
可见，上述有关买一赠一、捆绑销售的规定，明确了捆绑销售所赠送商品（物品）可列支费用或成本的问题。同理，购买方对买一赠一或捆绑组合购进的商品（物品），可按付出的代价计入计税基础。
由于被法院拍卖资产企业往往是非正常企业，上述案例中，法院拍卖公告明确指出，被拍卖资产的税费由竞买人承担，与拍卖人无涉，以免事后买受人向出售人追索税费。于被拍卖资产企业而言，这实际上是一种捆绑销售；于竞买人而言，则是一种捆绑购进行为。对于买受人代为承担的有关捆绑税费支出，应参照财税〔2004〕215号文件和国税函〔2008〕875号文件的有关精神，允许其作企业所得税税前列支。
角度三：基于企业所得税法及其实施条例规定的思考
企业所得税法实施条例第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这些规定明确了税前扣除的三个基本条件，即支出的真实性、相关性、合理性。
对照来看，本案例中，Y公司是为取得拍卖资产，按约定支付了本应由被拍卖资产企业承担的税费，支付已实际发生，且已取得税票等票据。而且，这些支出与Y公司购入资产直接相关，其不承担有关捆绑税费就不可能竞买成功。此外，这些支出也具有合理性，因为考虑到需要承担有关捆绑税费，Y公司在竞标时相应降低了竞投价格。
可见，Y公司的有关税费支出符合企业所得税法及其实施条例有关税前扣除的条件，应允许其作税前扣除处理。
根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定，对于税法不明确的支出，也可按企业财务会计规定处理。该公告第八条指出：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”
值得一提的是，票据合法性的一般性原则要素之一是，票据单位名称要同入账单位一致。但本案中，Y公司代被拍卖资产企业缴纳了税费，得到票据上显示的缴纳单位却不是Y公司。面对这种不一致，笔者认为可以将法院作出的有关处理作为特别事项，使票据合法性的一般性原则具有特殊性，将Y公司的有关票据涉税处理合法化。
综上所述，Y公司为取得拍卖资产按约定代为被拍卖资产企业承担的税费，应允许其作企业所得税税前扣除。
