来源：中国税务报 发布日期：2019—08—15
罚款是税务机关行使行政处罚最为常见的一种形式，也是税务机关行使自由裁量权引发涉税争议较多的事项。本文以一则企业偷税被税务机关罚款五倍后又被法院改判三倍的税案，与读者探讨税务机关行使行政处罚自由裁量权应遵循的原则及纳税人权利的救济。
案情简介
成都市荣泰清真食品有限公司（以下简称荣泰公司）租用城厢镇马鞍社区三组和五组的土地共计12亩余，根据川府土（2006）571号《四川省人民政府关于成都市青白江区2005年第一批乡镇建设用地的批复》征用后仍由荣泰公司使用。2009年因清泉大道拆迁占用了该公司的部分土地，所余5，527.14平方米的土地仍由荣泰公司占有使用。2009年8月17日的成都市青白江区国土资源管理委员会会议纪要载明：荣泰公司原已使用位于城厢镇马鞍村5组8.291亩土地，以挂牌方式出让给荣泰公司。2009年11月5日，荣泰公司与青白江区国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》，2010年2月由青白江区政府颁发的《国土使用证》载明使用权面积为5，527.14平方米。2009年荣泰公司申报缴纳土地使用税4，585元，2010年申报缴纳土地使用税2，555元，2011年申报缴纳土地使用税4，760元。
2012年8月17日，青白江区地方税务局城厢税务所向荣泰公司送达的《税务事项通知书》要求荣泰公司于2012年8月30日前补缴2010年1-6月的土地使用税16，964.99元，7-12月的19，169.99元；补缴2011年1-6月的土地使用税16，964.99元，7-12月的16，964.99元；补缴2012年1-6月的土地使用税14，584.99元。合计84，649.95元。到期后，荣泰公司未到税务机关补缴税款。2012年10月24日青白江稽查局对荣泰公司作出了税务处理决定和税务行政处罚决定：责令荣泰公司补缴税款109，337.29元及滞纳金并处以应补缴税款5倍的罚款546，686.45元。
荣泰公司不服向成都市青白江区地方税务局申请复议，成都市青白江区地方税务局于2013年1月16日作出复议决定：维持青白江稽查局作出的税务处理决定和税务行政处罚决定。荣泰公司不服起诉至法院，请求撤销青白江稽查局作出的青地税稽处（2012）8979号税务行政处罚决定。后不服成都市青白江区人民法院（2013）青白行初字第3号行政判决，向成都市中级人民法院提起上诉。
争议焦点及各方观点
本案的争议焦点是税务机关作出五倍的处罚决定是否合法、合理？
荣泰公司认为，被上诉人把上诉人企业所在地认定为非青白江物流园区，并按7元／平方米计征土地使用税错误；上诉人不存在虚报、伪造、隐匿税务申报资料的偷税事实，也不存在经税务机关通知申报纳税而拒不申报的行为和偷税的主观故意；被上诉人执法过程中，不作税法释明，证据收集、文书送达不符合法律规定，程序违法。被上诉人作出的税务行政处罚决定，属认定事实错误，适用法律不当，故请求撤销原判，支持上诉人的上诉请求。
被上诉人青白江稽查局答辩称，被上诉人具有行政处罚的合法主体资格，依法对上诉人进行了税务检查，虽然上诉人不积极配合，被上诉人还是收集到了充分的证据，对上诉人作出了行政处罚决定。被上诉人所作出的税务行政处罚决定程序合法、证据确凿、适用法律法规正确。请求驳回上诉人的上诉请求。
一审法院认为，青白江稽查局未提供荣泰公司伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入的证据材料；但其提供的证明荣泰公司进行虚假申报的证据是充分的。本案荣泰公司对其使用土地面积进行虚假的纳税申报少缴应纳税款应给予行政处罚，但行政机关应根据其违法情节酎情进行处罚，就本案来看，荣泰公司在接受处理的过程中确有不积极配合、态度不好的情况，但荣泰公司并没有采取其他恶劣的偷税手段，且属初次被处理。青白江稽查局所作出的行政行为证据充分，法律依据正确，程序合法，只是在作出行政处罚时对荣泰公司处以五倍的罚款，显失公正，应予变更。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（四）项之规定判决：将青白江稽查局作出的青地税稽处（2012）8979号税务行政处罚决定中对荣泰公司所少纳税款的五倍罚款变更为三倍罚款。二审法院维持原判，驳回了荣泰公司的上诉请求。
本文观点
（一）税局具有税务行政处罚裁量权
本案税局进行偷税行政处罚的法律依据系《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任；第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。
税局对偷逃税行为的行政处罚充分体现了税局的税务行政处罚裁量权。所谓税务行政处罚裁量权是指税务机关根据法律、法规和规章的规定，综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力。法律赋予税务机关行政处罚裁量权既是提高行政效率的需要，也是实现个案公平的需要。但行政裁量权又是一把双刃剑，容易被行政机关滥用，侵害公民、法人和其他组织的合法权益。因此，赋予行政机关行政裁量权的同时，必须对其进行规范和控制。
（二）税局行使税务行政处罚裁量权，应当遵循合法原则
规范税务行政裁量权，防止和减少税务机关随意执法、选择性执法和机械性执法等问题，有利于进一步推进依法行政，真正做到严格执法、规范执法、公正执法，切实保障纳税人的合法权益。《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》（国家税务总局公告2016年第78号）第五条规定，税局行使税务行政处罚裁量权，应当遵循合法原则，即税务机关行使行政裁量权应当依照法定权力、条件、范围、幅度和程序进行。
对于具体的裁量基准，由各省（自治区、直辖市）税务机关根据本地区税收执法实际，联合制定本地区统一适用的规范各项税务行政裁量权的裁量基准，各省（自治区、直辖市）税务机关制定的裁量基准报国家税务总局备案。例如《广东省国家税务局、广东省地方税务局关于修订<广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法>的公告》、《国家税务总局四川省税务局关于发布<四川省税务行政处罚裁量基准（试行）>的公告》。
本案案发时当时施行的《四川省国家税务局关于印发规范税务行政处罚自由裁量权相关制度办法的通知》（川国税发〔2009〕36号）规定对于纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证等手段进行偷税的由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上三倍以下的罚款，有累犯等其他严重情节的，处以三至五倍罚款；纳税人采取其他手段偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上二倍以下的罚款，有累犯等其他严重情节的，处以二至五倍罚款。
对于偷税案件，征管法规定处罚的幅度在不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下。本案荣泰公司对其使用土地面积进行虚假的纳税申报少缴应纳税款的偷税行为，税务机关认定荣泰公司在接受处理的过程中有不积极配合、态度不好的情况，青白江稽查局处按照顶格处五倍罚款。此处荣泰公司不配合税务机关检查的行为被认定为有“其他严重情节”。
（三）税局行使税务行政处罚裁量权，应当符合合理、公正等原则
《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》（国家税务总局公告2016年第78号）第五条规定，税务机关行使税务行政处罚裁量权，应当遵循合理原则，即符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应；应当遵循公平公正原则，即对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税收违法行为，所适用的行政处罚种类和幅度应当基本相同。
也就是说税务机关行使行政裁量权应当依照法定权力、条件、范围、幅度和程序进行，裁量要合理、公平。本案中被上诉人青白江地税局作出的被诉税务行政处罚对上诉人少缴税款的行为处以五倍罚款，虽然税局认定为有严重情节，但法院判决认为税局五倍的罚款显示公平，故将五倍改三倍。法院认为荣泰公司并未采取其他恶劣的偷税手段，且系初次被处理，被上诉人未举出充分有效证据证明上诉人不积极配合税务检查的行为具有处以五倍处罚的严重情节及社会危害后果。
实务中，各省对于税务行政处罚的裁量基准也在不断的进行调整，如本案企业所在地的四川省目前施行的《国家税务总局四川省税务局关于发布<四川省税务行政处罚裁量基准（试行）>的公告》（国家税务总局四川省税务局公告2019年第4号）规定，积极配合税务检查，或主动预补缴税款的，处不缴或者少缴税款的50%以上1倍以下罚款；在税务检查中不予配合，或阻挠税务机关追缴税款的，处不缴或者少缴税款的1倍以上3倍以下罚款；情节严重的，处不缴或者少缴税款的3倍以上5倍以下罚款。对于纳税人来说，收到税局的处罚决定需要了解处罚的法律依据，当地税务行政处罚裁量标准是否符合合法、合理、公正、程序正当、信赖保护等原则，对处罚决定不服的，可以依法申请行政复议或向人民法院起诉。
