来源：中国税务报 作者：徐松年 发布时间：2016-10-25
根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条的规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。但对什么是同一个违法行为，法律并没有具体明确的界定。
对查处既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为时，判定其是否为同一个违法行为，在税务稽查局进行的税务行政处罚、司法部门裁定的司法判决实践中，两者对此掌握的原则、标准都不太一致，给行政执法、司法带来很大困扰。
一、认定不是“同一个违法行为”的司法判决
案例一：
北京市第一中级人民法院行政判决书（2014）一中行终字第6309号载明，上诉人（一审原告）A公司，被上诉人（一审被告）B稽查局，A公司取得C公司7张发票，抵扣进项税118273.5元，价税合计814000元，没有真实交易，支付开票费共计36630元。
本案中，B稽查局认定A公司持其购买的7张增值税专用发票申报抵扣进项税金，未发生真实交易，A已构成偷税行为，并对A公司处以偷税数额1倍的罚款。同时，认定A公司让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为，对A公司处以5万元的罚款。以上应缴罚款共计168273.5元。
一、二审法院认为：根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号）（以下简称134号文）第一条规定，受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当按照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额5倍以下的罚款。同时依据《发票管理办法》第二十二条第二款第（二）项的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，属于虚开发票的行为。根据该办法第三十七条第一款的规定，虚开金额超过1万元的，处5万元以上50万元以下的罚款。
据此，该认定事实清楚、证据确凿，适用法律恰当，处罚额度适当，驳回上诉人的上诉，维持一审判决，本案为终审判决。
案例二：
安徽省H市中级人民法院行政判决书（2016）皖01行终197号载明，上诉人（原审原告）H公司，被上诉人（原审被告）J国税局，H公司员工T某、X某为谋取好处费，在没有真实交易的情况下，接受他人虚开的增值税专用发票200份，由H公司到国税部门认证、抵扣进项税额2984190.62元。2014年4月T某、X某因犯虚开增值税发票罪被判处有期徒刑并处罚金。2014年5月J国税局稽查局对H公司的上述违法事实，以实际取得抵扣进项税按偷税处以0.5倍罚款，即处罚款1490655.47元。
一审、二审法院认定，H公司上述违法行为属于《税收征管法》第六十三条中进行虚假的纳税申报少缴应纳税款的情形，以及134号文规定的受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款行为即认定为偷税进而处罚，该行政处罚决定事实清楚、适用法律正确。
本案为终审判决。
以上两个司法判例都是对既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为分别进行罚款（罚金）处罚的判决。
很显然，两者都不是以同一个违法行为进行认定的。稍有不同的是，案例二虚开发票行为对个人以罚金方式判罚。
二、认定“同一个违法行为”的司法判决
案例三：
2010年《中国行政审判指导案例》第1卷第14号案例载明，上诉人(原审被告)山东省Z市国税局，被上诉人(原审原告)Y公司。2004年8月，Z市国税局对Y公司进行涉税检查，同年9月将该案件移送公安机关立案侦查，2005年7月，Z市国税局认定Y公司虚开发票行为已构成偷税，依照《税收征管法》第六十三条第一款之规定，决定处罚款5203425.33元，2006年1月4日，法院作出刑事判决，以虚开增值税专用发票罪，判处Z公司罚金15O万元，判处公司总经理Z某有期徒刑十年。
本案中，一审、二审法院认为，在司法机关对该违法犯罪行为未作出最后处理之前，行政机关如在向公安机关移送之前未作出有关人身权和财产权的行政处罚，则不再针对同一违法行为作出该类行政处罚，否则构成程序违法。Z市国税局在将案件移送公安机关后又对Y公司作出行政处罚，违反前述规定，属程序违法、适用法律错误。
从案例三的判例来看，法院认定既涉及虚开发票又构成偷税的违法行为属同一违法行为，也才有程序违法的认定。
三、两种判决的差异及其影响
上述三个案例中，对既涉及虚开发票又构成偷税违法行为的不同认定，差异主要在于：
行为的主体不尽一致。
案例二中H公司员工T某、X某，为谋取好处费而虚开，是虚开发票的主体，H公司接受虚开发票以取得进项税金抵扣达到少缴税款，既是偷税的主体，也是接受虚开发票的主体，刑事判决中对H公司没有判罚。案例三既对Z公司判罚，也对Z某判刑。
行为的界定与认定不尽相同。
什么是虚开发票行为？什么是偷税行为？从法律层面看，《发票管理办法》第二十二条、《刑法》第二百零五条、《税收征管法》第六十三条对两者都有清晰的界定，且明确指向不是同一行为；从事实行为角度来看，两者实施的具体方式、行为动作、目的、情节也有明显的差异，因此，两者行为的界定是明确的，但在具体违法行为定性上发生了差异。
依据刑法理论，按照“处断的一罪”的观点，即其本来是数罪，但最终只按一罪来处理，也就存在着案例三符合“处断的一罪”的“同一违法行为”的认定；按照“非类型化的牵连犯罪，数罪并罚”的观点，尽管用虚开发票的手段来达到抵扣税金少缴税款的目的，具有手段与目的的关系，但手段违法并不以目的为前提，也就存在着案例一符合“数罪并罚”的不是“同一个违法行为”的认定。
两者判决的差异对法律的公正、税收秩序的维护都会产生深远的影响。
不同违法主体不应逃避应有的惩罚。虚开发票与偷税的违法主体既可能是单一的，也可能是多重的，案例二、三形成了典型的对比，不同违法主体应承担相应的法律责任。过罚不当，会导致事实上的不公。利用虚开发票抵扣税款偷税，案例二以偷税金额0.5倍进行处罚，案例三以虚开发票行为处以罚金，尽管两者处罚性质不同，案件三严重于案例二，但实质违法成本上案例二大于案例三，而且可能会造成利用虚开发票进行偷税比其他方式直接虚列支出进行偷税代价更低的错误导向，案例一则过罚相当。影响公正执法司法。两种判决结果会给同类案件执法司法带来困惑，影响法律的公正，国家应从法律层面加以特别规定，以便尽可能保持执法司法的尺度统一。
