- 进口“包税”的税务风险评析
- 文号：无阅读：1204发文日期：2018-07-20
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来源：永亮说税 作者：王永亮 发布时间：2018-05-29
依照中国税法的规定，非居民企业对于源自中国境内的所得负有依法缴纳增值税和预提企业所得税的义务，在具体的操作中往往由境内的付款方代扣代缴。但一些境外的非居民企业希望境内进口方“包税”，也就是非居民企业获取的款项要是到手价。合同中一旦出现这样的“包税”条款，则即可能引发海关税务风险，也可能引发国内税务机关税务风险，应当引起相关进出口企业的高度重视。
一、海关税务风险
进口环节的税款原本不计入完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项明确规定，进口关税、进口环节海关代征税及其他国内税，不计入该货物的完税价格。
但“包税”条款的出现，则有可能使得税款计入完税价格。
《海关总署公告2016年第8号――关于修订飞机经营性租赁审定完税价格有关规定的公告》第四条规定，“对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的预提所得税、营业税、增值税，属于间接支付的租金，应计入完税价格。”据此，海关在飞机经营性租赁中，将“包税”的税款计入完税价格，是有着明确的执法依据的。这一点，和《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十五条第一款第（三）项有着明显的区别。
在我们所提供的税务培训中，企业比较关注的问题是，是否只有飞机的经营性租赁中签订“包税”条款，税款才有可能计入完税价格呢？从字面上来看，总署第8号公告适用的情形确实仅限于飞机的经营性租赁。但我们认为，在其他货物的其他贸易类型中，“包税”条款的出现，同样可能使得税款计入完税价格。总署编著的估价权威书籍《海关估价蓝皮书》认为，“如果进口商另行承担了卖方的税费，则所述费用不得从完税价格中扣除”。因此，尽管总署第8号公告仅仅对飞机经营性租赁中的“包税”情形作出了规定，但其他货物的其他贸易类型中，同样存在税款被计入完税价格的可能。
二、国内税务机关税务风险
“包税”条款影响企业所得税的税前扣除。按照企业所得税法的规定，国内进口商代扣代缴的税款是可以进行所得税税前扣除的。但对于“包税”所产生的替代境外非居民企业所承担的税款，则由于并非生产经营所必须，因此这部分税款不得进行所得税税前扣除。已经扣除的，应当做相应调增的税务处理。
“包税”条款影响增值税应纳税所得额的计算。依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十条的规定，“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额＝购买方支付的价款÷（1＋税率）×税率。”其中，“购买方支付的价款”指的是含税价。签订“包税”条款后，国内进口方在代扣代缴税款时，必须将所约定的扣除税款后的“到手价”首先转换为含税价，而不能直接以所支付的金额计算应当代扣代缴的增值税，否则即存在偷逃税款的嫌疑。
综上，“包税”条款所影响的，绝不仅仅是境外非居民企业与境内进口方之间的权利义务关系。海关与国内税务机关的一系列税收规则都会因为“包税”条款的引入而发生转变。企业尤其是关联企业，在制定转移定价策略时，一定要将这些税法规则做通盘考虑，而不能“任性”地仅仅将税款的承担视为企业内部成本的分配。
