来源：中国税务报
作者：任宏 贺卓 杨晓昕 郑国勇
发布时间：2018-01-10
房产已交付使用，售价稳中有升，项目成本归集已完成，但企业毛利率却不升反降近4个百分点，所得税税负也下降近2个百分点，原因何在？通过广泛采集企业成本数据，逐一比对核实，检查人员最终找到了答案。
1、疑点凸显：毛利率、税负率双降
近期，大连市国税局第三稽查局以企业毛利率和税负异常变化为线索，对Z置业有限公司实施税收检查，确认企业检查年度在房产项目核算时多结转成本3109万元。该局依法对该企业作出补缴企业所得税及滞纳金1054.8万元的处理决定。
Z置业有限公司成立于2007年，主要从事房地产开发及销售业务。该企业共开发5个楼盘项目。2008年开始建设，2012年各楼盘陆续交付使用。2017年4月，5个楼盘项目均达到交付使用条件。按照检查计划，大连市国税局第三稽查局对该企业2014年～2015年的税收情况实施检查。
财务数据显示，该企业2013年～2015年的平均毛利率为28%，累计缴纳企业所得税5000多万元。但检查人员反复比对分析后发现，企业2014年、2015年毛利率较2013年均下降了近4个百分点，税负也下降近2个百分点，这引起了检查人员的关注。
毛利率和收入与成本相关。2013年～2015年，大连市房地产市场行情不错，该企业楼盘销售均价稳中有升，收入持续增长，2014年和2015年企业的5个楼盘项目已达到交房条件，按常理总成本归集已完成，不应再发生大额成本支出，在这种情况下企业毛利率不升反降，十分反常。
检查人员明确了检查的重点方向：从毛利率、税负异常变动的2014年度入手，对5个楼盘项目成本逐一核对，核查企业是否存在多结转项目成本问题。同时，对企业借款利息资本化与费用化处理、销售费用列支等费用成本的归集情况实施核查，以确认企业是否存在涉税问题。
2、成本复核：惊现亿元差异
检查过程中，检查人员分别与企业负责人、财务总监和成本主管等人员谈话，了解企业生产经营情况，并从成本主管处取得了一份检查期该企业相关项目成本计算表。财务总监得知后，又给了检查人员一份成本计算表，并解释称按照工作分工成本主管只负责记账，企业的成本结转、企业所得税汇算清缴等核算数据以他递交的表格为准。经比对，两份成本计算表总成本数据一致，但表内5个楼盘项目的各自成本数据却不相同，在此情况下，每个楼盘项目当年成本结转和涉税数据的核算势必受到影响。究竟哪组数据是真实的呢？
根据该企业采用的成本结转方法，项目总成本除以总可售面积可得出各楼盘单位成本，而单位成本乘以当年已售面积可得出各楼盘当年结转销售成本。考虑到如果核算中企业总成本与总可售面积有误，势必将影响单位成本准确性，并对检查年度结转销售成本的真实度造成影响。于是，检查人员决定复核企业2008年～2015年期间的总成本与总可售面积数据。
复核企业成本计算表中总可售面积数据时，检查人员结合规划部门确认的建筑测绘报告等资料，对企业提供的5个楼盘的住宅、公建等可售面积数据加总复核后，发现结果与企业提供的数据一致——企业总可售面积数据无误。
随后要复核的是企业开发项目总成本。检查人员面临两个困难：一是总成本数据是企业2008年～2015年成本发生数的汇总，数据繁多工作量巨大，在此过程中，必须确保复核数据无误。二是本次检查年度为2014年～2015年，如果按正常检查方法对2014年以前数据进行复核会存在超越检查年限查账取证的问题，而这不符合稽查规程要求。
为此，检查人员尝试用多种方法复核企业总成本：其一，用电子查账软件直接从企业财务软件提取总成本数据，但因该企业财务软件为自行开发，电子查账软件无法识别。其二，通常企业开发成本明细账会有累计发生数，该累计数则为总成本数据。但检查人员发现，企业开发成本明细账只有2014年和2015年发生额，以前年度发生额没有结转。其三，检查人员要求企业提供每个楼盘项目明细账，5个楼盘项目的成本数加总则是项目总成本。但因企业软件设置原因，企业财务软件中只有6600多条没有按楼盘归类的流水账，没有楼盘项目明细账。如果照此核算，会使复核的工作量进一步加大。
在上述方法均行不通的情况下，检查人员没有放弃。考虑到企业会计核算时，明细账上数据会在科目余额表上有所体现，检查人员将科目余额表纳入检查视线。
检查人员逐项浏览该企业提供的纸质科目余额表中的众多数据，并与开发成本明细账中的对应数据比对，从中寻找二者共同之处。检查人员发现，2014年、2015年企业开发成本明细账中，当年发生的数据均在科目余额表中按序排列。此外，科目余额表中还有大量在2014年、2015年开发成本明细账上未记载的成本数据。
检查人员认为，这些信息即是企业以前年度成本发生数。由于企业科目余额表中没有合计数，只有几百条数据。检查人员立即着手对表中开发成本科目的数据核对加总，最后核算出企业2014年开发成本科目的总成本为27.86亿元，而企业2014年成本计算表中总成本却为28.92亿元，相差1.06亿元。成本为何会相差这么多？检查人员决定对此进一步核查。
3、灵活查证：多管齐下固定证据
这1亿多元成本差异是否属于税法规定可税前列支的预提费用呢？经核查，企业多列支的1.06亿元成本与税法规定可税前扣除的尚未建造或尚未完工的公共配套设施、物业完善费用等预提调整费用项目并无关系。
为进一步检验数据完整性，检查人员与企业成本主管共同将科目余额表各项数据与企业成本主管提供的账页数据逐一复核比对，最终确认2014年开发项目总成本为27.86亿元无误。由于科目余额表属于汇总表，按照取证要求科目余额表上的数据必须以原始账页信息来佐证，同时按照稽查规程，取证活动不能超越检查年度所属期限。于是，检查人员决定从开发成本明细账和5个楼盘明细账着手核查取证。
针对该企业明细账存在未结转上年度期末数问题，检查人员向企业表示，按照财务核算要求，企业应将2013年期末数结转到2014年期初显示。企业表示认同，并提供了结转后2014年和2015年开发成本明细账。检查人员将2014年期初数与科目余额表其他数据（不含2014年、2015年当年发生数）逐一比对核算，发现数据完全符合，于是对账页资料进行复印取证，固定了2014年开发成本科目总成本27.86亿元的证据
针对企业没有5个楼盘项目明细账，只有6600多条流水账的情况，检查人员逐条按摘要将6600多条账目数据分类到5个楼盘项目中，再汇总加计，结果得出2014年开发成本科目总成本也为27.86亿元。检查人员将散乱明细数据重新梳理后，固定了5个楼盘项目明细账的数据证据。
至此，经过大量数据复核工作，检查人员取得了企业开发成本明细账、5个楼盘项目明细账的翔实证据数据，确认企业2014年成本计算表中总成本数多计1.06亿元。
对此，企业财务总监解释称，企业2014年开发成本科目总成本确为27.86亿元，但考虑到未来要发生的成本费用，企业预估了1.06亿元成本。检查人员表示，企业的此种“预估”尚未实际发生，并且在账目上未作任何处理，按税法规定，在2014年企业所得税汇算清缴期内应做纳税调整，但企业并未进行调整。
随后，检查人员按计划对企业开发的楼盘项目借款利息、开发间接费等共摊费用的分配情况实施核查，发现企业借款利息分摊情况也有问题。
该企业借款由银行贷款和向其所属的集团内部资金贷款构成，累计借款利息2.91亿元。银行贷款在合同中明确了楼盘项目使用对象，但集团贷款却未明确使用对象。检查人员发现，该企业采用哪个楼盘项目先销售、卖的多，就将借款利息先分配或多分配给该楼盘项目的方式核算，以此增加费用减少当期应纳税款。检查人员根据税法规定，对企业该项费用摊销进行了调整，银行贷款明确用于某个楼盘项目的费用成本直接计入该楼盘，对于集团贷款利息没有明确使用对象的，按预算造价法在5个楼盘间合理分摊。
最终，检查人员经核查确认，该企业2014年“预估”成本1.06亿元，在会计上未作账务处理且尚未实际发生，不符合税法对预提成本扣除的相关规定。此外，企业还存在借款利息未按税法规定进行分配归集问题。经核算，企业因上述两个涉税问题导致2014年多结转销售成本2497万元，2015年多结转销售成本612万元，因此少缴企业所得税777.5万元。针对企业的违法行为，大连市国税局第三稽查局依法向企业作出补缴企业所得税777.5万元，加收滞纳金277.3万元的处理决定。面对检查人员出示的翔实数据和计税依据，Z置业有限公司表示认可税务机关的处理意见，按期补缴了税款和滞纳金。
税案评析
核查视野影响核查结果
张汝健（大连市国税局第三稽查局副局长）
房地产项目由于具有开发周期长、成本核算复杂等特点，因此在税收监管上具有一定难度。本案中，涉案企业将预计发生成本以“预估”方式提前计入总成本，人为加大了开发项目总成本，并且对于项目共摊费用未按规定合理分摊，通过多结转项目销售成本少缴企业所得税，其违法行为在房地产开发企业中具有一定代表性。
本案的成功查处，为税务机关核查规模大、时间跨度较长的大型房地产项目积累了经验，提供了可供借鉴的范例。在开发建设周期较长的房产项目税收核查中，检查人员应关注房产开发企业成本归集的全过程以及总可售面积等要素的变化情况。从项目第一笔成本费用发生到工程竣工交付，要分阶段核查项目不同建设阶段发生的成本费用的真实性与准确性，加强对企业成本归集中所涉及的大量合同、工程预算报告、决算报告、凭证和财务报表等涉税资料的分析审核工作，以此为基础核查企业纳税申报是否真实。
例如在交房前的预售阶段，检查人员不应只局限于核查检查期内企业费用列支情况是否违规，应加大对房地产开发企业项目总成本、总可售面积等涉税数据的核查力度，以避免企业因总成本、总可售面积等数据核算错误，导致后续各年度项目开发成本结转出现问题，造成企业所得税流失。
在交房后正式结转销售成本阶段，检查人员的眼光也不能只局限于检查年度内成本费用的结转问题，应首先着手复核以前开发年度历史成本数据，确认无误后再对检查年度的成本费用归集情况实施检查，以此确保开发周期较长房产项目的成本核查全程覆盖无死角。
