来源：华税 作者：华税
发布时间：2017-11-28
随着经济的发展，交易形式也变得多样化。在生活中，部分纳税人企图借助丰富的交易形式偷逃税款；这对国家税收造成了损失。因此，为保持税负公平、监督纳税义务的履行，税务机关在日常税收征管活动中不仅要审查课税形式要件，对于交易的经济实质也应深入探究，以此确定纳税义务。这是税收征管活动中对实质课税原则的适用。本文将通过一个纳税申报时将土地使用权转让所得申报为股息红利偷逃税款的案例简要分析税务机关通过实质课税原则对类似案件的认定。
一、案情介绍
2006年8月14日经政府批复，甲公司的分公司获得坐落在某村2330平方米的国有土地使用权。2008年1月9日甲公司的分公司与乙公司签订了《国有土地使用权有偿转让合同书》，以135万元的价格将2330平方米的土地使用权转让给乙公司。
2008年1月18日姜某与乙公司签订《合作开发商品楼协议书》，约定双方合作开发的项目为:某村商品楼一幢约2万平方米。姜某负责办理土地过户及其他审批手续。乙公司按图纸设计建筑面积每平米300.00元（通过仲裁后变更为400.00元）为姜某分成比例，姜某不享涨价盈余，也不承担亏损责任。分成比例的设计建筑面积低于13000平方米时，乙公司按此面积支付姜某。2008年4月8日乙公司就该宗土地办理了商服土地使用权证。后X县国土资源局与乙公司签订国有土地使用权出让合同，将某村2330平方米的国有土地使用权出让给乙公司，并办理了商住综合土地使用权证。
2009年9月16日，甲公司的C分公司给姜某岀具证明一份，证明某村2330平方米的土地出让金及相关费用均由姜某个人垫付，该公司受权姜某处置该土地产权，并将该土地价款债权转让给姜某所有。截止2013年11月20日，姜某从乙公司获得合作分成款人民币305.8万元。
2015年6月11日姜某在X县地税局填报《个人所得税自行纳税申报表》，在该表中所得项目栏填写:股息红利；收入额栏填写:305.8万元；允许扣除的税费栏填写:326.8808万元；应纳税所得额栏填写:-210，808.00元；税率栏填写:20%。因负数申报无法网上受理。
2015年9月1日，C市地税局稽查局向姜某送达税务事项通知书，让其申报并交纳少缴的各项税费。2015年12月22日，C市地税局稽查局，给姜某下达税务检查通知书。2016年6月20日，C市地税局稽查局作岀税务处理决定书，对姜某采取虚假纳税申报以及经税务机关通知申报而不申报的手段造成少缴的2012、2013、2014年度营业税、城市维护建设税；2014年度印花税的行为定性为偷税，责令原告限期缴纳偷税款合计178304.90元，并对上述少缴的税款自滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。
姜某不服税务处理决定，向C市地税局提起复议；C市地税局作出维持决定。姜某不服复议决定，将C市地税局稽查局和C市地税局诉至X县基层法院（简称“一审法院”）。一审法院认定《合作开发商品楼协议书》为国有土地使用权转让合同，判决驳回姜某相关诉讼请求。姜某不服一审判决，上诉至C市中级人民法院（简称“二审法院”）；经审理，二审法院判决驳回上诉，维持原判。
二、争议焦点及各方观点
本文分析的案件争议焦点：甲将因签订《合作开发商品楼协议书》而取得的分成款作为“股息红利”申报个人所得税的行为是否合法有效。
姜某观点： 土地转让合同的利益主体是甲公司，且《合作开发商品楼协议书》中未约定土地转让事宜。另外，其履行了《合作开发商品楼协议书》中的全部义务，包括但不限于负责办理商品楼土地过户、使用用途改变等城建、土地主管部门批准手续，负责协调开发过程中与各机关单位的关系以确保开发工程顺利进行等，因此其所得不应被认定为土地出让所得，而应当认定为商品楼开发项目的分红。
税局观点： 虽然《国有土地使用权有偿转让合同书》是以甲公司的分公司的名义签订的，但该土地的实际产权人是姜某。姜某因不具有土地使用权转让的当事人身份，仅有《国有土地使用权有偿转让合同书》不能实现本宗土地使用权的转让。故姜某与乙公司签订了《合作开发商品楼协议书》，借此将土地过户的合同义务转移至姜某身上。因此该《合作开发商品楼协议书》实则是一份土地使用权转让协议，姜某因此的所得应为土地使用权转让所得而非股东红利，对此依法缴纳营业税。
三、华税分析
（一）本案中的《合作开发商品楼协议书》实质是土地转让协议
本案中，姜某与乙公司签订的《合作开发商品楼协议书》名义上是项目合作协议，但实质上从两个角度来看均不符合房地产开发经营业务的法定要求。
1. 本案中姜某获得的分成款不是房地产开发经营“投资方取得的该项目的营业利润”
对于企业与个人合作开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的情况，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发（2009）31号）第三十六条规定，开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时，该条第二款亦规定投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理，即合作项目总收入减去总支出后的营业利润并入企业应纳税所得额并交纳企业所得税后，才能作为投资方合作项目利润分配。
本案中，姜某在《合作开发商品楼协议书》中未约定商品楼开发的具体事宜，仅就土地过户等问题进行了约定，实则是对其自己土地使用权的投资，而非对商品楼开发项目的投资。并且，姜某获得的分成款是在《合作开发商品楼协议书》中事先约定好，在商品楼尚未开发销售时就获得的，既不能看做是前述法条所述营业利润，更不能认定为该法条规定的股息、红利。
2. 姜某仅收取固定利益，不承担经营风险
《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十四条规定，合作开发房地产合同是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。第二十四条规定，合作开发房产地合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。
在本案中，根据姜某与乙公司签订的《合作开发商品楼协议书》约定，姜某对开发的商品房按分成比例，不享涨价盈余，也不承担亏损责任，即仅享受固定收益而没有风险，因此该《合作开发商品楼协议书》应被认定为土地使用权转让协议。
综上，姜某据《合作开发商品楼协议书》取得的收入应认定为土地使用权转让收入，按照国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知规定，姜某所取得的收益应按“转让无形资产”征营业税。
（二）本案姜某通过隐瞒合同真实目的偷税
《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。根据税收征管法该条规定，通说观点认为构成税法上的偷税需要三个基本构成要件：第一，须有纳税义务的发生，且偷税主体必须是纳税人；第二，需要有税收征管法规定的偷税行为；第三，客观上造成了少缴或不缴税款的结果。
本案中，首先，姜某进行了土地使用权的转让并获得了收益，作为纳税人，其实偷税的适格主体。其次，姜某利用《合作开发商品楼协议书》掩盖土地转让的真实交易性质，企图通过虚假纳税申报对无形资产转让所得不缴纳相应税款，且在税务机关通知申报后仍拒不申报，构成税收征管法规定的偷税的客观行为。最后，姜某通过将转让土地使用权所得的三百余万元申报为股息红利，达到应纳税所得额为负数因而无需申报的效果；应缴纳而不缴纳税款，符合税收征管法规定偷税的客观结果。另外，虽然理论与实践中对于主观故意是否为偷税行为的构成要件未有定论，但本案中姜某故意用《合作开发商品楼协议书》掩盖土地转让的真实交易性质，从而规避缴纳营业税的行为表现出其明显的偷税故意。因此，综合本案中姜某的各方面行为表现，其构成税收征管法禁止的偷税行为。
（三）实质课税原则是重要的税法原则
在本案中，《合作开发商品楼协议书》表面上是商品房开发合作合同，实则成为了姜某转让土地使用权的依据，因此实质为土地使用权转让合同。税务机关依此认定姜某在纳税申报时将因《合作开发商品楼协议书》所得的分成款申报为股息红利的行为是不合法的。税务机关这种认定思路是适用了实质课税原则。
实质课税原则是税法基本原则之一，常见于我国税务法律实践中。该原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。可见，实质课税原则对实现税法公平正义起着重要作用。我国现行相关税收法律并没有对实质课税原则进行一般性规定，但实质课税原则在相关法律中确有具体体现。如《税收征管法》第三十五条规定了的税务机关核定应纳税额的情况，即在纳税人违法设置账簿、难以查账等情况下，法律赋予税务机关核定应纳税额的权力；第36条规定关联企业之间的业务往来，应按而未按独立企业之间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整；第37条规定对于未按照规定办理税务登记的纳税人和临时从事经营的纳税人，税务机关亦有权力核定其应纳税额并责令其缴纳。又如《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”中规定了调整关联企业交易、特定情况下应纳税额调整及反避税一般性条款等。由此可见，我国现行税法虽然未明文规定实质课税原则，但通过赋予税务机关合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力，令执法过程中实质课税原则的适用成为可能。这些法律规定一个重要的立法目的即否定税收规避行为，保证税收法律的有效实施。
实质课税原则对于税收公平确实有重大意义，但其适用也应受一定的限制，须在法律的框架内进行适用，以达到税收法定与税收公平之间、保障国家税收与保护纳税人权利之间的平衡。
四、小结
税务机关在日常税收征管活动中审查纳税义务时不应拘泥于形式，而应结合交易实质对具体纳税义务进行认定。实质课税原则的意义在于防止纳税人偷逃税款，增强税法适用的公正性。本案例涉及的土地使用权转让过程中，由于我国现行法律对土地使用权转让程序有一定规定，如果税法一味依附于法律形式，税务机关则会很被动，可能会错过形式伪装掩盖真实交易目的从而偷逃税款的行为。实质课税原则对于税收公平确实有重大意义，但其适用也应受一定的限制。实质课税原则的适用实际上赋予了税务机关一定的自由裁量权，而这种自由裁量权必须在法律设定的框架内运行。
