来源：华税 作者：刘天永
发布时间：2017-10-20
2016年末、2017年初，国税总局依托金税三期发票稽核系统，分两批在全国税务系统内下发“变名销售”
纳税风险企业名单，要求各地税务机关排查相关税收风险。除国税总局预警的纳税风险名单之外，地方税务机关近期也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任，但亦有部分省市针对“变名销售”的涉案企业仅按照一般行政违法行为进行处理，未移交司法机关追究刑事责任。目前针对石化行业“变名销售”的罪与非罪的核心问题急需理清，以体现法律的权威性。
“变名销售”与“虚开增值税专用发票罪”具有本质区别
根据我国现行发票管理办法的规定，开具发票应当如实开具，为他人、为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务不符的发票的，即被认定为虚开增值税专用发票。从上述规定来看，行为人只要开具与销售货物品名不符的增值税专用发票即会被认定为构成行政法上的虚开。
根据最高人民法院1996年第30号司法解释的规定，有货物购销但是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量与金额不实的增值税专用发票，即被认定为构成虚开增值税专用发票罪。在发票“开具”的环节专设置“虚开增值税专用发票罪”，并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪，是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪，以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。
但是，这种不区分罪过，不区分目的，不区分结果，而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式，导致司法实务中对于该罪的认定产生了一定的偏差。无论是税务机关还是司法机关，常将违反行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法的虚开增值税专用发票罪相混淆。虚开增值税专用发票不等于虚开增值税专用发票罪，二者不能混同，是否构成该罪还应当从其实质构成要件上进行分析，确保当事人的合法权益不受侵害。
“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件
在有真实货物交易的情况下，石化企业“变名”销售，开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此，无论是在学术界还是司法实践中，对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，开具“货品不符”的增值税专用发票行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点：
（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。
（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。
“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪
犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下，具有真实的货物和收付款行为，石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵，但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致，在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况，下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中，主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志，不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家税收损失，不具有严重社会危害性，就不应以犯罪论处。
另外，基于刑法的谦抑性特征，刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围，对于企业虚开发票的行为亦是如此。我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异，两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为，而不是我国发票管理办法所规定的行为。
“变名销售”仅具有一般行政违法性，应仅承担行政处罚责任
由于“变名销售”的行为无法充分虚开增值税专用发票罪的构成要件，因此对行为人不应以本罪论处，其根本原因就在于“变名销售”不具有刑事违法性。但由于“变名销售”行为确实违反了我国发票管理办法关于“货品一致”的规定，属于具有一般行政违反性的税收违法行为，因而行为人应仅承担相应的税收行政处罚责任，即税务机关有权根据发票管理办法第三十七条之规定对行为人作出处罚。
附录——
10种“变名虚开”发票的情况
不容忽视 <北京国税>
情况一 开具发票时酒店将“餐饮”变更为“住宿”“会务费”“服务费”等项目；
情况二 开具发票时将“借款利息”变更为“顾问费”“服务费”“手续费”等；
情况三 开具发票时将“礼品费”变更为“办公品”；
情况四 开具发票时将“月饼”“粽子”变更为“纸张”“耗材”；
情况五 开具发票时将“佣金”变更为“服务费”；
情况六 建筑安装公司发放劳务工资不做账，用开具的材料发票抵顶劳务费用，编造经营支出成本；
情况七 购买A商品，取得的却是B商品的进货发票；
情况八 将购物卡开具成办公用品的发票；
情况九 将招待礼品的发票开具成宣传礼品的发票；
情况十 将销售货物等高税率的增值税项目开具成销售服务等低税率的增值税项目。
提醒：
1、 查账必查票、查税必查票、查案必查票；
2、 营业税时代的“玩票”到了增值税时代就是在“玩命”；
3、 企业经营中财务人员的底线：切忌虚开虚抵发票；
4、 我们始终牢记三句话“开好票”、“做好账”、“报好税”。
贪小便宜吃大亏 产品“变名销售”风险大 <中国税务报>
成品油消费税是国家财政收入的稳定来源，特别是2015年成品油消费税政策调整后，对于引导消费、治理环境污染、鼓励新能源汽车发展具有特别重要的意义。近年来，少数炼油生产企业和成品油经销企业存在“变名销售”问题，即有的炼油生产企业将应税油品以化工产品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业，通过变换产品名称逃避生产环节消费税。
例：某省甲市A公司是成品油经销企业，同时兼营销售不应税的芳烃类化工产品，某省乙市B公司是炼油生产企业，生产销售成品油，同时生产芳烃类化工产品。2016年3月~2017年2月，A公司从B公司购入汽油2100吨，购入柴油1600吨，芳烃类化工产品1900吨，B公司提出销售给A公司的汽柴油产品如果开具增值税专用发票时，货物名称开成芳烃类化工产品，汽油每吨比正常汽油价格低330元，柴油每吨比正常柴油价格低210元，A公司同意购入的汽柴油按芳烃类化工产品开具增值税专用发票，购入价格汽油比正常价格低69.3万元，柴油低33.6万元，合计比正常按汽柴油开具发票低102.9万元。A公司将购入的汽柴油全部已销售给用油企业，按实际货物汽柴油开具增值税专用发票。
2017年3月，某省国税局对成品油消费税风险防控范围内的企业进行随机分类排查，抽取成品油消费税管理风险较大的企业名单及信息，下发各地开展风险防控工作。甲市A公司被列为重点调查对象，按月提取该企业的发票进销项信息，并筛选出涉嫌变名销售的疑点企业发票信息，主管税务机关根据上级税务机关推送的信息，逐月采集疑点企业各类货物的期初库存和期末库存信息；分析疑点企业各类货物的进销存情况（按照货物的品名进行分类，对同品名货物进行进销存分析），利用公式“期初库存＋当期购进－当期销售＝期末库存”的逻辑关系进行分析。通过分析，发现该企业同品名货物的进销存不符合公式的逻辑关系，则视为该品名货物的购销异常，涉嫌“变名销售”。《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。
A公司变名销售汽油2100吨，柴油1600吨，A公司购进货物开具发票名称为芳烃类化工产品等消费税非应税产品后，再采取变名的方式转换成汽柴油等消费税应税产品对外销售开具发票，造成国家对应税消费品的汽柴油未征消费税。根据上述第47号公告规定，主管税务机关责令该公司补缴汽油消费税4430496元，柴油消费税2257920元，合计补缴消费税6688416元。该案纳税人涉及税款数额大，疑点明确，主管税务机关已按相关规定，及时移交公安机关继续查处。并向乙市B公司的主管税务机关通报了相关情况，B公司的主管税务机关继续依法查处B公司的违法行为。
本案提示我们，纳税人要准确把握税收法规，依法办理业务，如实开具发票，否则将贪小便宜吃大亏，给企业带来税收风险。
石化行业突显“变名销售”虚开风险 <刘天永>
编者按：
2016年底至2017年初，国家税务总局分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单，涉及纳税风险户300余家，核心风险点为“变名销售”，导致我国石化行业内部全面爆发税收违法风险。本文以案说法，就实施“变名销售”的石化贸易企业究竟存在何种税收法律责任风险进行简要分析。
一、国税总局加大对石化企业虚开发票、偷逃税款的打击力度
近年来，我国石化行业增长势头良好，发展迅猛，国内外市场竞争激烈，在交易模式方面呈现出石油交易所遍地开花的趋势。过去石油交易所在北京、上海、大连三足鼎立的局面发生了根本性转变，借助各地招商引资优惠政策，一批新型的石油化工交易所在深圳前海等国内各地区纷纷成立，在撮合国内石油化工产品现货及期货交易方面发挥重要作用。与此同时，我国石化行业一直以来都存在着税收合规问题，一些虚开发票、偷逃税款等税收违法行为仍然存在，导致石化行业内部税负不均，市场混乱。
伴随着我国营改增税制改革不断加深，国家在打击虚开增值税专用发票、骗取出口退税、偷逃税等税收违法犯罪活动的力度不断加大，并逐渐形成了国家税务总局、公安部等各部委“联合办案”的执法模式。2015年4月，公安部和国家税务总局联合印发《公安部派驻国家税务总局联络机制运行暂行办法》。2016年4月28日，国家税务总局、公安部、海关总署等部门联合召开全国打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票工作部署会议，要求各地有关部门以“双打”工作作为重中之重，高度重视，全力以赴。与此同时，由于我国近年来经济发展呈中速增长态势，国家税收工作任务艰巨，税务稽查补税已经成为各地税务机关完成税收任务的重要方式，税务机关实施税务稽查的力度不断加大。
二、“变名销售”成为石化企业税收监管的重灾区
2016年底，国家税务总局依托金税三期的发票稽核系统，有针对性地对国内石油化工企业筛查发票信息，在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单，要求各地税务机关排查税收风险，200余家石化企业“榜上有名”，均面临较为严峻地税务稽查形势。2017年初，国家税务总局再度发布第二批“变名销售”纳税风险名单，100余家石化企业“上榜”。除国税总局预警的纳税风险名单之外，地方税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。可以说，在可预见的五年内，“变名销售”现象将会成为我国石化行业里税收监管的重中之重和税收违法风险的重灾区。
石化行业内存在的“变名销售”现象主要由市场价格因素及行业垄断因素所致，本质上是一种趋利行为在增值税专用发票使用领域的表现。较为普遍的“变名销售”现象通常系：（1）石化生产企业借定价垄断之势，以价格引诱的方式在向下游石化贸易企业销售成品燃料油时为其开具半成品燃料油的增值税专用发票；（2）下游石化贸易企业将燃料油对外销售时对外开具成品燃料油的增值税专用发票，导致石化贸易企业取得发票和开具发票所载货物不一致的现象出现，即“变名销售”。
很明显，在交易链条上游的石化生产企业之所以达成此种交易安排的主要目的是为了偷逃消费税。但是，在这一轮总局的严打活动中，石化贸易企业由于在发票上存在“变名销售”的问题而成为纳税风险户被识别，税收风险点并不是在上游生产企业爆发而是在交易链条下游的石化贸易企业一端爆发，这一情况的出现究其原因与下游的石化贸易企业存在的涉税法律风险有关。
三、“虚开”是石化企业“变名销售”的核心税法风险点
2017年7月，《中国税务报》刊登了一起石化贸易企业变名销售燃料油的典型案例，笔者拟以此案例为引就石化贸易企业所面临的虚开风险展开分析。在该案中，A企业是甲省的石化贸易企业，主要的经营范围系经销成品燃料油及芳烃类化工产品，B企业是乙省的炼油生产企业，主要的经营范围系生产销售成品油及芳烃类化工产品。A企业欲向B企业采购一批汽油、柴油和芳烃类化工产品。B企业提出如果把全部油品的发票都开成芳烃类化工产品的话，每吨汽油和柴油的销售价格可以降低，A企业表示同意。遂B企业按照优惠价向A企业销售若干吨汽油、柴油和芳烃，并全部为A企业开具了货物品名为芳烃的增值税专用发票。A企业将购入的汽油和柴油对外销售给下游的用油企业，按实际货物即汽油和柴油对外开具增值税专用发票。后甲省某市税务机关发现A企业存在“变名销售”的问题，对其实施了税务稽查并作出了相应处理。
在类似上述案件的“变名销售”活动中，石化贸易企业面临着严峻地税收法律责任风险，首当其冲地便是“虚开增值税专用发票”，主要表现在以下四个方面：
风险一：购进环节的进项税额需作补缴及转出
根据我国增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，纳税人取得增值税专用发票必须符合规定方可申报认证抵扣其进项税额。根据我国发票管理办法的规定，销售方应当开具与经营情况相符的发票。在“变名销售”情况下，石化贸易企业采购的是汽油、柴油等成品燃料油，但上游企业却为其开具了芳烃等半成品燃料油的增值税专用发票，导致石化贸易企业取得的增值税专用发票所载货物与实际交易情况不符，从而导致发票存在严重瑕疵。税务机关将以此为由要求石化贸易企业将已经抵扣的进项税额予以补缴，并加处滞纳金，对于已经申报认证但尚未抵扣的税款将予以转出。这一风险将导致石化贸易企业面临沉重的税负成本和财产损失。
风险二：购进环节的税前扣除成本需作调整并补缴企业所得税
《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第（三）款第3项规定，“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”在“变名销售”情况下，由于石化贸易企业在购进燃料油环节取得的发票存在票货不符的瑕疵，将有可能会被税务机关认定为“不符合规定的发票”，从而不准许石化贸易企业以此为凭据进行企业所得税税前扣除，进而要求企业补缴相应的企业所得税及滞纳金。这一风向同样将导致石化贸易企业面临沉重地税负成本和财产损失。
风险三：承担虚开发票的税收行政处罚责任
根据我国发票管理办法第二十二条及第三十七条的规定，税务机关有权对开具和使用票货不符发票的行为人处以罚款、没收违法所得等行政处罚。在“变名销售”情况下，如果石化贸易企业与上游生产企业存在共同虚开发票意图并积极促使上游生产企业为其开具票货不符的增值税专用发票的，税务机关将会按照“虚开发票”的税收违法行为追究石化贸易企业的法律责任，对其实施处罚。
风险四：承担虚开增值税专用发票犯罪的刑事责任
我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票犯罪作出了明确规定。根据我国发票管理办法及税收征收管理法的规定，税务机关在调查核实纳税人的过程中，发现纳税人存在虚开发票违法行为涉嫌构成犯罪的，有义务将案件移送司法机关办理。在“变名销售”情况下，一旦税务机关认定石化贸易企业构成虚开发票并按照发票管理办法第三十七条的规定施以行政处罚的，将会以企业涉嫌虚开增值税专用发票犯罪为由将案件一并移送公安机关处理。
由于我国刑法第二百零五条规定本身存在较多问题和漏洞，入罪门槛极低而刑事责任极为严苛，企业如果进入到虚开增值税专用发票犯罪案件的司法环节，将面临着严峻地刑事法律责任风险。根据最高人民法院1996年司法解释的规定，行为人虚开税款数额达到50万元的便会触发“十年以上有期徒刑”的法定刑档位，而石油化工贸易通常表现为大宗商品交易，往来金额巨大，所涉增值税税款极容易引发最高法定刑档位。因此，虚开增值税专用发票犯罪的刑事法律责任风险是石油化工贸易企业面临的最为严峻的考验。
四、消费税风险同样需要受到石化贸易企业的高度关注
根据我国消费税暂行条例第一条的规定，消费税的应税行为包括在国内生产、委托加工、进口消费品等行为，以及国务院确定的销售消费品的行为。通常情况下，对于石化贸易企业而言，其经营范围主要系经销应税消费品，不发生生产和加工行为，不属于消费税的纳税义务人。然而，国家税务总局曾在2012年11月发布《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），明确规定工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售，视为应税消费品的生产行为，应缴纳消费税。
国税总局的此项规定实际上是对消费税暂行条例第一条规定中“生产行为”的扩大化解释，尽管其本身存在诸多问题，但属于现行有效的总局规定，各地税务机关将不得不予以执行。在石化贸易企业开展的“变名销售”活动中，从发票记载来看，石化贸易企业购进半成品油，对外销售成品油，在形式上符合上述规定的情形，税务机关将极有可能会以总局公告为依据追征石化贸易企业的消费税税款，从而使石化贸易企业背负沉重税收负担。
小结
由于石化贸易行业属于大宗商品贸易，交易模式多样且呈现出复杂化特征。在涉及“变名销售”的石化产品贸易活动中，石化贸易企业首当其冲面临税务检查的风险，虚开发票及消费税的涉税法律风险尤为突出。应当看到，对于“变名销售”的行为，由于其自身交易复杂的特殊性，其涉税法律风险及责任存在本质区别和不同，石化贸易企业应当结合自身交易实际情况及早排查潜在的涉税风险，有效应对税务稽查检查，制定和实施化解及防范涉税风险的方案。
