来源：华税律师事务所
作者：刘天永 发布时间：2017-05-12
编者按：印章不仅是税务文书内容的重要组成部分之一，而且税务机关依法、合规使用印章是其税务执法行为符合法定程序的必要条件。税务机关一旦在税务文书中滥用、错用印章，则将会对相应的税务文书效力产生致命性的影响。本文分享一则税务机关在复议决定中错误使用公章而被法院判决败诉的案例。
一、案情介绍
甲公司注册地位于湖南省永州市冷水滩区，经营范围系房地产开发、管理、经营，法定代表人为刘某。甲公司在湖南省永州市双牌县开发了紫金国际房地产项目。
2015年11月16日，双牌县地税局稽查局对甲公司开发的紫金国际项目履行地方税收纳税义务情况进行了检查，发现甲公司已经出租紫金国际项目A区商铺6102平方米给某商业连锁有限公司经营，存在未申报缴纳营业税及附加税费的行为。2016年3月17日，双牌县地税局稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》（2016年第9-2号），主要内容如下：
（1）违法事实：甲公司出租其经营管理的资金国际项目A区商铺取得营业税应税收入未申报缴纳营业税及其附加，构成不进行纳税申报的税收违法行为；
（2）处理决定：根据税收征管法第六十四条第二款的规定，责令甲公司限期缴纳营业税、城建税、印花税、房产税等共计约20万元；根据税收征管法第三十二条的规定，对甲公司上列少缴税款加收滞纳金。
2016年3月17日，双牌县地税局稽查局以互联网公告形式送达给甲公司。甲公司知情后不服该处理决定，于2016年5月6日向双牌县地税局提交行政复议申请。2016年5月20日，甲公司向双牌县地税局稽查局提交了纳税担保书和担保财产清单。2016年6月7日，双牌县地税局稽查局向甲公司作出《税务事项通知书》，以甲公司提供用作担保的房屋产权证明办证程序不合法、部分已由他人先行占用或另行出租给他人经营为由不予确认为纳税担保抵押物。2016年6月14日，双牌县地税局以甲公司没有在规定时间内缴纳相应税款证明或提供相应纳税担保为由，作出《不予受理行政复议申请决定书》（2016年第2号），但在该决定书上没有加盖双牌县地税局的印章，加盖的是双牌县地税局政策法规科的印章。
甲公司不服双牌县地税局作出的不予受理复议决定，于2016年6月27日向永州市零陵区人民法院提请行政诉讼，请求法院撤销双牌县地税局稽查局作出的《税务处理决定书》（2016年第9-2号）及双牌县地税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》（2016年第2号）。2016年11月28日，法院作出判决，撤销双牌县地税局作出的《不予受理行政复议申请决定书》（2016年第2号），由双牌县地税局在法定期限内重新作出行政行为，驳回甲公司的其他诉讼请求。
二、本案争议焦点
本案的争议焦点系，双牌县地税局在其作出的不予受理复议决定书上加盖其政策法规科的印章是否符合法定程序。
双牌县地税局认为，其所加盖公章只是程序瑕疵，不影响结论的正确，不应判决撤销，可由法院予以纠正。
法院认为，双牌县地税局作为行政复议机关在收到甲公司的复议申请后，加盖其不具有行政主体资格的内设机构税政法规科的印章作出不予受理行政复议申请决定书，该行政行为明显不当，应当依法予以撤销。
三、华税点评
（一）行政复议决定书应当加盖复议机关公章或行政复议专用章
《中华人民共和国行政复议法》第三十一条第二款规定，“行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书，并加盖印章。”据此规定，行政复议机关必须在其作出的复议决定书中加盖印章。除复议决定书要加盖印章，作为复议结案文书的行政复议调解书也需要加盖印章。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第五十条第二款规定，“当事人经调解达成协议的，行政复议机关应当制作行政复议调解书。调解书应当载明行政复议请求、事实、理由和调解结果，并加盖行政复议机关印章。”与此同时，除作为复议结案文书的行政复议决定书、行政复议调解书需要加盖公章外，在行政复议程序中复议机关向申请人和被申请人作出的其他程序性文书，也需要加盖印章，如受理通知书、延期审理通知书等等。
根据《国务院关于国家行政机关和企业事业单位社会团体印章管理的规定》（国发[1999]25号）的规定，地方各级国家行政机关可以持有机关单位的印章、机关内设机构的印章以及其他专用印章。那么复议机关在复议程序中应当使用上述三类印章的哪一类印章呢？是使用复议机关的印章，还是应当使用复议机关内设机构的印章，还是应当使用特殊的专用章？尽管我国行政复议法及其实施条例对这一问题没有做出明确规定，但这一问题从行政机关执法权限及复议的行政行为原理角度分析即可得到答案。根据我国复议法的规定，复议机关享有复议审理职权，并以其名义作出相应行政行为，而复议机关的政策法规内设机构虽然在职责上具体负责复议案件的审理等事项，但该内设机构不能以自己名义对外实施复议职权，因此复议决定、复议调解书及有关复议文书均应加盖复议机关的印章，而不能加盖复议机关内设机构的印章。
《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）对税务复议案件中公章的使用作出了较为明确的规定。规则第八十三条第二款规定，“行政复议机关作出行政复议决定，应当制作行政复议决定书，并加盖行政复议机关印章。”规则第九十一条规定，“行政复议调解书应当载明行政复议请求、事实、理由和调解结果，并加盖行政复议机关印章。”规则第一百零三条规定，“行政复议机关在行政复议工作中可以使用行政复议专用章。行政复议专用章与行政复议机关印章在行政复议中具有同等效力。”据上列规定，税务机关作为复议机关在复议程序中作出的各类税务文书既可以加盖复议机关公章，也可以加盖行政复议专用章，但只能使用这两类印章，不能够使用政策法规内设机构的印章。
（二）本案双牌县地税局在复议决定书中未使用法定印章，属违反法定程序，依法应予撤销
在本案中，双牌县地税局作为案件的复议机关应依法行使其复议职权，作出复议决定，并在复议决定书上加盖双牌县地税局的印章或双牌县地税局行政复议专用章。然而，双牌县地税局政策法规科在对案件进行审理后作出不予受理决定并径直加盖其科室的印章，使得该复议决定书可能存在欠缺合法、合规的税务机关内部审理、批准程序等瑕疵和缺陷，无法充分保障复议申请人的合法权益，属于违反法定程序，依法应予撤销。
小结
我国税法对各类税务文书上所应加盖的印章大多具有明确的规定，但在一些细节和具体事项上仍然存在一定的空白和不明确之处。税务机关完善各类印章的使用和管理制度，是保障税务机关内部各部门之间相互制约、相互监督的要求和体现，对避免税务机关工作人员滥用职权、徇私枉法等能够起到一定的积极作用，最终对保障纳税人合法权益和维护公平税收秩序具有重要作用。税务机关在各类税收征管程序中滥用、错用印章的，明显属于违反法定程序，依法应予撤销。
