来源：华税律师事务所
作者：刘天永 发布时间：2017-03-03
编者按：目前在医药行业领域，医药代表挂靠医药批发企业对外经营的现象较为普遍，对医药批发企业将会产生潜在的税务风险。本文分享一起医药批发企业安排医药代表代开发票致其被税务机关认定为偷税的争议案件，并对案件中的争议问题进行简要分析，与读者一同探讨。
一、案情简介
茂名市甲药业有限公司（以下简称“甲公司”）注册地位于广东省茂名市，经营范围系医药批发。
甲公司与乙医院签有医药供应合同，由甲公司负责向乙医院供应药品。但是，由于许多药品由医药销售代表垄断销售，甲公司无法从医药生产厂家直接取得货源，只能够采取行业内普遍做法，即由医药代表个人挂靠甲公司向乙医院供货，甲公司负责配送药品，收取配送费作为回报。
在开具发票方面，医药代表根据乙医院对药品的采购情况向茂名市茂南区国税局提出开票申请，附带提交乙医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上记载着“此笔货款是汇入本人合作方甲公司的账户内”，茂南区国税局工作人员收到医药代表的申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，便开出发票。医药代表取得代开发票后交给甲公司，甲公司根据乙医院的要求在所代开的发票上加盖自己的发票专用章和银行账号章并交付给乙医院。乙医院将货款直接转入甲公司的银行账户。
2013年7月2日，茂名市国税局第一稽查局（以下简称“第一稽查局”）将甲公司确定为待稽查对象并经审批立案检查。2013年7月3日，第一稽查局向甲公司作出《税务检查通知书》（茂国税一稽检通[2013]14号），对甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。
2014年3月4日，第一稽查局向甲公司作出并送达了《税务处理决定书》（茂国税一稽处[2014]4号），认定：甲公司在2009年1月1日至2011年12月31日期间共向乙医院销售药品金额合计为334,980,077.22元（含税），但甲公司同期账面所反映的对乙医院销售金额仅为137,660,343.36元（含税），少列销售收入197,319,733.86元（含税）；甲公司在2009年至2011年度通过杨某某等人在茂南区国税局代开发票共136份，价税合计金额为197,319,733.86元，对该部分销售情况甲公司通过隐匿销售收入的手段导致少缴增值税和企业所得税，构成偷税，甲公司应补缴增值税22,923,211.97元，应补缴企业所得税2,112,815.39元。同日，第一稽查局向甲公司作出并送达了《税务行政处罚决定书》（茂国税一稽罚[2014]3号），对甲公司少缴上列税款的偷税行为处一倍罚款。
2014年6月33日，甲公司以第一稽查局为被告向茂名市茂南区人民法院（以下简称“一审法院”）提起行政诉讼，请求法院撤销《税务行政处罚决定书》（茂国税一稽罚[2014]3号）。一审法院受理了甲公司的起诉，经审理以第一稽查局认定事实不清、证据不足为由判决撤销了《税务行政处罚决定书》（茂国税一稽罚[2014]3号）。
第一稽查局不服一审判决，上诉至茂名市中级人民法院（以下简称“二审法院”）。二审法院最终裁定驳回上诉，维持原判。
二、争议焦点及各方观点
本案的争议焦点有两个，分别是：
（1）对于医药代表挂靠甲公司实现的销售收入，甲公司是否构成纳税义务人；
（2）甲公司未申报医药代表挂靠实现的销售收入的行为是否构成偷税。
（一）甲公司的主要观点
1、甲公司并非涉案销售收入的纳税义务人
甲公司主张，由于当前医药行业具有一定的特殊性，由于医药批发公司没有正规授权的货源，需要采取类似挂靠经营的方式对外销售药品。本案中医药代表代开发票所涉及的销售收入实质上并非由甲公司实现，而是由医药代表销售实现，该部分销售收入实际上是医药代表的销售收入，因此甲公司并非纳税人，纳税人应为杨某某等医药代表。
2、甲公司不构成偷税
甲公司称在实施医药代表代开发票这一安排前，甲公司曾专门与茂南区国税局工作人员及相关领导反映了这一问题，即杨某等医药代表挂靠甲公司经营，销售的药物由医药代表直接提供给医院，款项全部归医药代表所有，甲公司只提供仓储服务，代为收取医院支付的款项并将其转入医药代表等人的指定账户等具体情况。茂南区国税局工作人员及有关领导经讨论后认为此种情况由医药代表代开发票不违法。得到税局的确认后，甲公司才开始由医药代表实施代开发票的安排。这一方面说明甲公司自始至终在主观上没有偷税的故意，同时也反映了茂南区国税局在税务管理中存在严重失职。
（二）第一稽查局的主要观点
1、甲公司构成涉案销售收入的纳税义务人
第一稽查局主张，根据甲公司与乙医院之间签订的医药供应合同以及双方之间的货款支付情况，甲公司是确定的销货方，属于涉案销售收入的纳税人。
2、甲公司构成偷税
经审查发现，甲公司故意隐瞒了个人不能销售药品的事实，采取变换多个自然人代开发票的手段逃避茂南区国税局的审查以达到隐匿收入少缴税款的目的，茂南区国税局在代开发票的管理中已经尽到了应尽的审查义务。同时，甲公司如果以自己名义向乙医院开具发票的，则其应适用的增值税税率为17%；如果甲公司安排医药代表向乙医院代开发票的，代开发票的税率仅为3%，甲公司明显是采取了代开发票的手段从而降低其增值税税率，具有偷税的故意。
（三）法院的观点
1、甲公司构成涉案销售收入的纳税人
法院认为，甲公司及第一稽查局提供的甲公司与乙医院双方往来账簿、付款凭证、发票、各类合同能够证实甲公司与乙医院之间确实存在购销关系，但不能证明医药代表个人与乙医院之间存在独立的购销交易关系，第一稽查局主张甲公司为涉案收入的纳税人依法有据，应予认可。甲公司依照《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国企业所得税法》的规定应当承担补缴税款的责任。
2、甲公司构成偷税的事实不清、证据不足
法院认为，（1）第一稽查局尚未提供充分的证据证明甲公司主观上存在偷逃国家税款的故意，反而从甲公司提供的证据来看，甲公司根据国家税务总局关于税务机关代开发票的有关规定如实向茂南区国税局汇报了真实的交易情况，其主观上不存在隐匿收入的故意；（2）茂南区国税局应当清楚根据国家有关法律法规的规定，个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，因此对于甲公司少缴税款的行为茂南区国税局负有一定的责任；（3）甲公司收到第一稽查局作出的处罚决定书后一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款及滞纳金，仅对税务机关作出的罚款不服；同时，2014年9月11日茂南区国税局已经足额划扣了甲公司少缴的税款及滞纳金，甲公司的行为实际未造成国家损失。对第一稽查局认为甲公司少缴税款的行为构成偷税的主张属于认定事实不清、证据不足，不予以认可。
三、华税点评
（一）挂靠经营的纳税义务主体应如何确定
挂靠经营法律关系的出现通常具有复杂的因素，较为常见的挂靠经营类型包括借用资质、共享“垄断利益”、轻资产经营等等。我国税法并没有明确针对挂靠经营法律关系中纳税义务人的确定问题进行规定，国家税务总局针对个别税种就这一问题作出过明确，我们认为，挂靠经营中纳税义务主体的确定应当根据所涉税种的具体税收法律法规关于纳税义务人的规定以及挂靠经营法律关系的具体情况确定。
例如在增值税方面，目前根据国家税务总局的有关规定，挂靠经营人以被挂靠人名义对外经营的，通常以被挂靠人为纳税义务人。如《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第二条规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”又如国家税务总局在其网站发布的《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》中指出，“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。”
（二）本案中甲公司存在少缴税款的行为，但尚不构成偷税
在本案中，从甲公司与乙医院之间签署的医药供应合同以及其他有关协议和具体合同履行情况来看，甲公司与乙医院之间存在购销交易，医药代表并不与乙医院直接发生购销交易关系，因此，尽管甲公司与乙医院之间的部分购销交易所对应的发票系医药代表申请税局代开，但并不影响甲公司的纳税义务，因此甲公司存在少缴税款的行为，应承担相应的补税责任。
然而，甲公司少缴税款的行为并不构成偷税。根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定，纳税人构成偷税的，应当具备主观故意、客观行为及偷税后果三个要件。在本案中，根据法院查明的事实显示，由于甲公司并非实际能够取得涉案销售收入，对涉案销售收入的纳税义务理解并不明确，因此专门向主管税务机关征求意见，并没有进行任何的隐瞒以及提供虚假信息，在取得主管税务机关准予医药代表代开发票的指示后，甲公司才安排医药代表实施代开发票。因此，从本案事实上看，甲公司明显不具有偷逃税款的主观故意，不具备构成偷税的要件，不应承担偷税的处罚责任。
在主观故意方面第一稽查局主张，甲公司以安排个人代开发票的行为从而实现不当降低适用增值税税率的目的能够证明甲公司具有偷税故意。笔者认为，首先第一稽查局没有提供相关证据证明甲公司的代开发票安排之目的系为了降低适用税率，例如甲公司财务人员、管理人员、医药代表等有关人员的询问笔录等等，因此第一稽查局的这一主张仅为臆断。其次，第一稽查局的这一主观臆断也与客观事实自相矛盾。如果甲公司以降低税率为目的安排医药代表代开发票，那么甲公司必然不会把其与乙医院和医药代表之间存在的真实交易情况向其主管税务机关汇报，除非甲公司与主管税务机关的工作人员存在恶意串通的事实，而第一稽查局又没有提供主管税务机关有关工作人员滥用职权的证据。因此，第一稽查局的主张显属错误。
（三）本案中茂南区国税局明显存在严重的失职行为
在我国的医药行业领域，普遍存在着共享“垄断利益”类型的挂靠经营现象。根据我国现行有关法律的规定，批发、零售药品必须取得国家的行政许可，个人严禁从事药品的批发和零售业务。由于药品在我国仍属于稀缺资源，垄断药品的销售渠道就意味着获取了巨额的利益，因此许多药品生产企业所生产的药品销售渠道被私人即医药代表所垄断。为了规避我国法律关于药品经营方面的限制性规定，医药代表大多采取挂靠经营的方式实现其“垄断”利益。
根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函[2004]1024号）的规定，个人申请代开发票的，应向税务机关提交合法身份证件、付款方对所购物品品名或劳务服务项目、单价、金额等出具的书面确认证明等有关材料，并填写代开普通发票申请表；税务机关应当对代开发票申请人的申请资料进行核对。
根据国税函[2004]1024号的上述规定，如果医药代表以个人名义销售药品而向税务机关申请代开发票的，且付款方所出具的证明材料明显记载的采购标的为医药药品的，其申请代开的行为已经非常明显地暴露了其违法行为，税务机关绝不能够为其代开发票。然而在本案中，医药代表向税务机关申请代开发票所载货物品名均为各类药品，且税务机关明知甲公司、乙医院与医药代表之间的交易安排，所代开的发票既不能反映真实的购销交易关系，又间接地帮助了医药代表的违法经营行为，因此税务机关明显存在未尽职责的失职行为。
小结：
由于当前挂靠经营在医药行业领域仍较为普遍，医药批发、零售企业应特别关注其中潜在的税法风险，如作为被挂靠方的医药企业应当明确其自身应当承担的纳税义务，规范发票特别是增值税专用发票的使用。税务机关在实施代开普通发票的管理过程中应当采取审核和核对措施，承担较高的审核职责，存在一定的执法风险，针对个人申请代开发票所涉经营行为涉嫌违反法律法规规定的，税务机关应当严格审核申请人的经营情况，避免对个人非法经营的行为代开发票。
