来源：华税律师事务所 作者：华税律师事务所 发布时间：2016-11-25
编者按：我国行政处罚法第三十一条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。据此规定，行政机关未向行政相对人履行告知义务便作出的处罚决定属于无效行政行为，自始不发生行政行为的效力。在本文分享的案例中，税务机关将处罚事项告知书和处罚决定书在同一时间向纳税人送达，尽管处罚事项告知书中记载了纳税人的权利以及处罚的事实、理由和依据，但纳税人根本无法行使其陈述、申辩、申请听证的权利，事实上税务机关并未合法履行其告知义务，法院最终判决税务机关的处罚决定无效，税务机关败诉。
一、案情简介
甲公司住所地位于哈尔滨香坊区，系当地的房地产开发企业。2010年，甲公司在成本列支中入账了两张由力源公司开具的编号为4476号金额59.5万元及编号为9561号金额48万元的增值税普通发票。2011年，甲公司在成本列支中入账了一张由依兰建材商店开具的编号为6023号金额49万元的发票。
2014年哈尔滨市香坊区地方税务局（以下简称“香坊地税局”）调取了甲公司2010年1月1日至2011年12月31日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料到税务机关，并进行了涉税情况检查。2015年12月30日，香坊地税局对甲公司作出了2015年第6号《税务行政处罚事项告知书》，认定甲公司在2010年、2011年取得的编号为4476、9561、6023三张增值税普通发票为虚假发票，并在成本中进行了虚假列支，致使甲公司在2011至2012年度少缴企业所得税270325元，构成偷税，拟对甲公司少缴税款处以0.5倍罚款，即135162.5元。
2016年1月4日，香坊地税局通知甲公司到税局领取上述处罚事项告知书，甲公司的副总经理孟某到达税务机关后以领导未授权签字为由，拒绝在送达回证上签字。2016年1月8日，香坊地税局对甲公司作出了2015年第5号《税务行政处罚决定书》。同日，香坊地税局工作人员到达甲公司办公场所当场送达了2015年第6号《税务行政处罚事项告知书》以及2015年第5号《税务行政处罚决定书》。甲公司的法定代表人在两份文书的送达回证上均签了字。
甲公司不服香坊地税局作出的税务行政处罚决定，向哈尔滨市香坊区人民法院提起行政诉讼。2016年2月23日，香坊区法院受理本案，并于2016年7月22日公开开庭进行了审理。2016年8月10日，香坊区法院作出判决，确认香坊地税局于2016年1月8日作出的2015年第5号《税务行政处罚决定书》无效。
二、本案争议焦点及双方观点
本案的争议焦点有两个，分别系：
（1）2016年1月4日香坊地税局对甲公司是否完成了2015年第6号《税务行政处罚事项告知书》的送达；
（2）2016年1月8日香坊地税局对甲公司送达的2015年第5号《税务行政处罚决定书》是否侵害了甲公司的陈述、申辩权利。
在本案行政诉讼过程中，甲公司认为：
（1）由于2016年1月4日甲公司的副总经理孟某并未取得公司负责人的授权签收处罚事项告知书，因此该告知书并未产生送达的效果；
（2）2016年1月8日香坊地税局同时将处罚事项告知书和处罚决定书向甲公司进行了送达，导致甲公司在事实上无法行使陈述、申辩以及申请听证的权利。
香坊地税局则认为：首先，处罚事项告知书中明确记载了当事人有陈述、申辩和申请听证的权利，并且详细记载了甲公司的违法事实、拟作出的处罚决定和理由、依据，并未侵害甲公司的合法权利；其次，2016年1月4日尽管甲公司的孟某拒绝签字，但事实上已经发生了送达的效果，2016年1月8日甲公司的负责人对处罚事项告知书的送达签字应当视为是对2016年1月4日的送达补签，因此，处罚事项告知书和处罚决定书并非在同一天送达。
三、法院判决及其理由
香坊区人民法院对本案主要争议焦点的观点如下：
1、2016年1月4日香坊地税局是否完成处罚事项告知书的送达
2016年1月4日香坊地税局通知甲公司到香坊地税局信访办公室领取2015年第6号《税务行政处罚事项告知书》，甲公司指派其副总经理孟某到往领取，但由于孟某称未取得公司授权因而拒绝在送达回证上签字，孟某遂从香坊地税局信访办公室离开。根据《中华人民共和国民事诉讼法》第八十六条规定“受送达人或者他的同住成年家属拒绝接收诉讼文书的，送达人可以邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场，说明情况，在送达回证上记明拒收事由和日期，由送达人、见证人签名或者盖章，把诉讼文书留在受送达人的住所；也可以把诉讼文书留在受送达人的住所，并采用拍照、录像等方式记录送达过程，即视为送达。”而香坊地税局未提交证明2016年1月4日为甲公司送达告知书的程序合法的证据，即有见证人签名并记载受送达人拒收事由及日期的送达回证以及拍照、录像等证据。因此，税务行政处罚事项告知书的送达程序不符合上述规定，该告知书在2016年1月4日送达程序不成立。
2、2016年1月8日甲公司负责人的签字是否属于对处罚事项告知书在2016年1月4日的送达补签
香坊地税局称2016年1月8日甲公司的负责人对税务行政处罚事项告知书的送达签字是2016年1月4日送达程序的补签，而我国税收征管法及民事诉讼法、行政诉讼法中均没有关于文书送达程序中补签程序的规定，因此对这一观点法院不予支持。
3、香坊地税局是否侵害甲公司陈述、申辩的权利
根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。”香坊地税局虽然在处罚事项告知书中写明甲公司有陈述、申辩、申请听证的权利，但甲公司是在2016年1月8日同一时间签收处罚事项告知书和处罚决定书，说明香坊地税局未给予甲公司充分行使陈述、申辩及要求举行听证权利的时间。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十一条的规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”香坊地税局明显违反了上述规定，所作被诉行政处罚决定无效。
综上，香坊区人民法院最终判决确认香坊地税局作出的2015年第5号《税务行政处罚决定书》无效。
四、华税点评
（一）受送达人拒绝签收文书的，仅在满足法定条件下方构成送达
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零一条的规定，如果税务文书的受送达人是法人的，签收人应当是该法人的法定代表人、财务负责人、负责收件的人或其代理人。上述签收人如果拒绝签收税务文书的，则送达程序不成立。但为了提高文书送达效率，尽管签收人拒绝签收，但实际上能够产生送达的效果，因此法律便创制了视为送达成立的条件。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零三条规定，“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。”据此规定，受送达人拒绝签收文书的，在满足一定的程序性条件和要求的情况下，法律拟制为送达成立。
而在本案中，2016年1月4日甲公司的代表孟某当场拒绝了签收处罚事项告知书，而香坊地税局却并没有在送达回证上记载拒收理由和日期，也没有请求相关见证人进行见证，同时，送达事项是在香坊地税局发生不是在受送达人处发生，香坊地税局也无法将处罚事项告知书留在受送达人处，导致香坊地税局不符合法律拟制的送达成立。
（二）税务机关作出处罚决定应当符合法定的程序性要件
税务机关拟对纳税人作出税务行政处罚的，必须满足法定的税务稽查程序性要件，包括向纳税人作出并送达税务行政处罚事项告知书，书面告知有关内容，为纳税人行使陈述、申辩、申请听证的权利提供保障性条件等等。如《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第五十一条规定，“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。《税务行政处罚事项告知书》应当包括以下内容：（一）认定的税收违法事实和性质；（二）适用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件；（三）拟作出的税务行政处罚；（四）当事人依法享有的权利（五）告知书的文号、制作日期、税务机关名称及印章；（六）其他相关事项。”第五十二条规定，“对被查对象或者其他涉税当事人的陈述、申辩意见，审理人员应当认真对待，提出判断意见。对当事人口头陈述、申辩意见，审理人员应当制作《陈述申辩笔录》，如实记录，由陈述人、申辩人签章。”第五十三条规定，“被查对象或者其他涉税当事人要求听证的，应当依法组织听证。”
据上述规定，税务机关应向纳税人作出处罚决定的，应当先向纳税人作出并送达处罚事项告知书，不能在未向纳税人送达处罚事项告知书的情况下直接向纳税人作出并送达处罚决定书，也不能向纳税人同时作出并送达处罚事项告知书和处罚决定书。而在本案中，香坊地税局在2016年1月8日同时向甲公司送达了处罚事项告知书和处罚决定书，明显违反了法定程序。
（三）税务机关应当充分保障纳税人的陈述、申辩和申请听证的权利
《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定，“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”第四十一条规定，“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立。”据此规定，行政机关在向行政相对人作出处罚决定之前，必须满足依法履行告知义务并保障行政相对人陈述、申辩权利的条件，否则处罚行为不能成立。
在本案中，香坊地税局在同一日向甲公司送达处罚事项告知书和处罚决定书的行为使得甲公司没有合理的时间行使陈述、申辩和申请听证的权利，香坊地税局没有充分保障甲公司的合法权益，因此根据行政处罚法第四十一条的规定，香坊地税局所作出的处罚决定书不能成立。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》（法释[2000]8号）第五十七条第二款规定，“有下列情形之一的，人民法院应当作出确认被诉具体行政行为违法或者无效的判决：（一）被告不履行法定职责，但判决责令其履行法定职责已无实际意义的；（二）被诉具体行政行为违法，但不具有可撤销内容的；（三）被诉具体行政行为依法不成立或者无效的。”因此，法院最终判决确认被诉处罚决定无效。
小结：
税务机关作出的税务文书必须完成送达后才对纳税人生效，送达方式和程序违法法律法规规定的，送达应不能成立，对应地税务文书也不发生法律效力。税务机关向纳税人作出处罚决定之前应当履行告知义务并充分保障纳税人陈述、申辩和申请听证的权利，否则其作出的处罚决定不能成立。
