来源：华税律师事务所 作者：华税律师事务所 发布时间：2016-11-08
编者按：近年来，海关查处出口企业申报不实的违法行为较多，出口企业往往认为海关罚款金额不大而不采取救济措施。但出口企业一旦被认定为申报不实，则会引发后续潜在的税法风险，并可能导致企业需要返还退税款，并适用增值税征税政策视同内销。笔者结合以下案例就这一问题进行简要分析。
一、案情简介
甲市A经贸有限公司公司（以下简称“A公司”）成立于2005年2月，注册资本为300万元，经营范围系货物、技术进出口。A公司的经营模式系根据其国外客户的订单信息从国内生产企业采购货物并向国内生产企业提供退税融资服务，再以自营名义将货物进行出口并以自己名义申报增值税出口退税。A公司主要销往国外的产品包括交电商品、纺织品、装饰材料、机械配件、化工原料等，国外客户主要集中在东南亚及非洲。
在2013年初，A公司取得国外客户订单信息，要陆续采购一批蒸发器。A公司遂找到乙市B公司作为供货方，按照国外客户的订单内容陆续从B公司采购蒸发器并自营报关出口。该批货物的出口购销价格为67万美元，A公司采购该批货物共计支出300万元，并取得了价税合计300万元的增值税专用发票。在2013年2月至2014年5月，A公司先后11次向乙市海关申报出口一般贸易项下蒸发器共计73750千克，申报价格共计FOB670000美元。同时，A公司向甲市国税局申报了上述出口交易的增值税退税。截止2014年7月，A公司出口该批蒸发器共取得退税款435897.44元。
（一）海关作出行政处罚，企业未充分申辩
2015年11月1日，乙市海关向A公司作出《行政处罚决定书》。在《行政处罚决定书》中认定A公司存在以下违法行为：A公司在2013年2月至2014年5月，A公司先后11次向海关申报出口一般贸易项下蒸发器共计73750千克，申报价格共计FOB670000美元，申报商品编号均为84189910，出口退税率为17%。经查，上述出口货物实际均应归入商品编号84189990，出口退税率为15%。A公司上述报关行为已构成违反海关监管规定的违法行为。
基于上述违法事实，《行政处罚决定书》对A公司作出如下处罚：根据海关法第八十六条第（三）项、海关行政处罚实施条例第十五条第（五）项、行政处罚法第二十七条第一款第（四）项之规定，对A公司科处罚款人民币54000元。
在乙市海关对A公司作出处罚决定前的稽查过程中，A公司向乙市海关提交了情况说明资料，表示由于公司内部没有报关员，因此有关待出口的信息均系由生产企业直接提供，A公司直接委托报关行按照生产企业的意见进行报关。乙市海关并未接受A公司的上述申辩。由于A公司彼时为了尽快处理处罚事项，则并没有启动任何诸如复议、诉讼的救济措施，直接缴纳了上述罚款，便以为这一问题就可以处理完毕。
（二）甲市国税局以内容不实为由要求A公司返纳退税款
2016年9月，甲市国税局向A公司作出了《税务事项通知书》，通知A公司于收到通知书的30日内到所属征税分局返纳多退税款，返纳税款合计435897.44元，并视同内销征税。事由：根据《乙市海关行政处罚决定书》反映，A公司在2013年3月至2014年6月，A公司先后11次向我科申报出口退税的蒸发器实际应归入商品编号84189990，出口退税率为15%，已退税款435897.44元。依据：根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条的规定，上述错用退税率报关单属于申报内容不是的申报资料，其对应的出口货物不适用增值税退免政策，适用增值税征收政策。
A公司没有意识到海关的一次金额较小的处罚会引发如此严重的税法风险，根据上述税务事项通知书的通知内容，A公司不仅要退还税款435897.44元，而且还要按照内销申报缴纳涉案货物购销交易的增值税。尽管所退还的税款可以作为增值税进项税额进行抵扣，但是由于A公司为生产企业提供的退税融资服务是在货物出口前就把退税资金向生产企业垫付，因此，A公司只能自身承担出口转内销的税负成本。
二、华税点评
（一）进出口货物申报不实的，由海关追究其法律责任
根据《中华人民共和国海关法》第二十四条的规定，进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报，交验进出口许可证件和有关单证。根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，应当给予以下处罚，有违法所得的，没收违法所得：
（1）影响海关统计准确性的，予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款；
（2）影响海关监管秩序的，予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款；
（3）影响国家许可证件管理的，处货物价值5%以上30%以下罚款；
（4）影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款；
（5）影响国家外汇、出口退税管理的，处申报价格10%以上50%以下罚款。
在本案中，A公司在对涉案货物蒸发器进行多次报关时并没有能够对货品的税则号列尽到合理的注意义务，对税则号列没有采取任何核实、审核的作为，仅仅依照国内生产企业的建议进行填列，导致该批货物在11次报关出口时均发生税则号列的错误，构成申报不实的违法行为，使得原本的出口退税率15%错误地变成了17%，已经影响到了国家出口退税管理，因此，乙市海关对A公司实施处罚并无不当。
（二）税务机关不应以税则号列申报不实为由适用增值税征税政策
在本案中，甲市国税局在取得乙市海关关于A公司报关申报不实的违法情况后，要求A公司将该批出口货物转内销，适用增值税征税政策，不仅要退还已退税款，而且还要补充申报缴纳增值税。笔者认为，甲市国税局的上述决定主要存在以下两个问题：
1、“申报不实”不等于“内容不实”
根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，所谓申报不实是指报关人对进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目在报关时由于故意或过失导致所申报的内容与实际真实的内容不相符的行为。报关人在进行进出口申报时，不仅要对货物的数量、规格、价格、品名等货物本身内容进行申报，还需要根据海关的有关规定通过一定技术手段对应到货物之上的税则号列及其他应当申报的项目进行申报。如实申报以上内容均系报关人的法定义务。
根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）第七条第（一）项规定，出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物的，不适用增值税退免税政策，应当视同内销货物适用增值税征税政策。据此规定，上述增值税征税政策所适用的情形系纳税人在申报出口退税的有关凭证中存在伪造或者存在内容不实的货物。
在本案中，A公司申报退税不存在伪造的问题，那么A公司错报商品编号的行为是否构成上述后者情形，即“凭证存在内部不实的货物”呢？笔者持否定观点。财税[2012]39号的规定已经明确指出申报出口退税的有关凭证存在内容不实的货物，这里的落脚点在“货物”而不是“申报”，内容不实的货物应当是指货物原本的信息，诸如品名、数量、规格、价格等，不应当包括该货物的税则号列、启运地、目的地等信息。因此，海关监管下的“申报不实”不完全等同于税收征管下的“内容不实”。甲市国税局以此规定为依据要求A公司适用增值税征税政策存在错误。
2、无视交易事实，损害出口商利益
据本案事实可以看到，A公司在涉案年度确实对外发生了出口业务，且在出口前的国内采购环节承担了货物的增值税税负，并如实取得了增值税专用发票。即便A公司不能按照17%的出口退税率进行退税，也应当有权按照15%的出口退税率享受对国家税收债权的实现。甲市国税局要求A公司全额退还按17%比例计算的退税款，并且视A公司的上述出口业务为内销业务，显然无视客观交易事实，也否定了事实上A公司应当享有的国家税收债权。这种处理结果明显属于恶法劣政，显然非财税[2012]39号文所追求之目的、精神，反而会在一定程度上有损于国内出口商的市场竞争力，损害国内出口企业的利益。
总结：
由于A公司在受到海关处罚后并没有充分行使救济权利，导致其申报不实违法行为被定性，进而引发后续的税法风险。目前国内大多数出口企业均存在与A公司相同的问题，往往认为海关的处罚金额小所以不会产生很大的风险，不会意识到后续可能潜在发生的税法风险。由于我国目前的出口退税税制的政策化程度较高，出口退税不被理解为一项纳税人权利而是一种政策优惠，因此在企业与税务机关就出口退税发生争议时企业一方往往处于不利地位，因此，出口企业应当特别需要关注自身的税法风险。
