来源：钟象金、金竞 作者：钟象金、金竞 发布时间：2016-08-25
《国家税务总局重大税务案件审理办法》（以下简称重案审理办法）自2015年2月1日起施行。实施一年多来，新的重案审理办法与《税务行政复议规则》（以下简称复议规则）、《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称行政诉讼法）之间的一些衔接问题已逐步显现。
一、重案审理程序对国税稽查案件复议、应诉主体的影响
（一）重案审理程序对稽查案件复议主体的影响
通常情况下，对稽查局作出行政行为不服，应以稽查为被申请人，向同级国税局提出行政复议申请；对国税局作出的行政行为不服，应当以该国税局为被申请人向其上一级国税局申请复议。重案审理办法第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。复议规则第二十九条第二款规定，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。
以市（地）局稽查局查处经重案审理后作出处理处罚决定的案件为例。重案审理办法第三十四条规定，作出处理处罚决定的主体是市局稽查局。但是，根据复议规则第二十九条第二款规定，相对人如果对处理处罚决定不服，复议的被申请人是审理委员会所在税务机关即稽查局所在的市国税局。这就引发了一系列主体衔接问题。
在被申请人方面，相对人是对市局稽查局作出的处理处罚决定不服，但是市局稽查局却并未出现在行政复议法律关系中。在审查对象方面，被申请人仅是重案程序的执行主体，而不是作出处理处罚决定的主体。按照全面审查的原则，复议机关应该对重大税务案件审理程序和稽查执法行为进行全面审查。复议决定和送达对象方面，市国税局作为被申请人，自然也是被送达人。真正对相对权利义务影响的却是市局稽查局的处理处罚行为。因此，维持也罢，撤销也罢复议决定所针对的都是稽查局的执法行为，无论形式上还是内容上，文书送达和复议决定都非常不匹配。
（二）重案审理程序对稽查案件应诉主体的影响
若复议后，相对人继续启动行政诉讼程序，问题就变得更为复杂。行政诉讼法第二十六条第二款规定，经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。
继续以上述案件为例，如果复议机关作出的是维持决定，进入到诉讼阶段，市局稽查局是原行政行为的作出主体，是行政诉讼的当然被告，省国税局作为复议决定作出主体，是共同被告。但是，行政复议法律关系中的被申请人——市国税局，却在整个行政诉讼法律关系找不到合适的位置。市局稽查局穿越市国税与省国税同场出庭应诉。
如果重大税务案件是下查一级案件，相应的应诉程序中的主体就近乎面目全非了。以市局稽查局组织的下查一级案件为例。目前，市局稽查局组织的下查一级案审有两种做法，一是交由被查对象所在地的稽查局审理并作出相应的处理处罚决定；另一种是由市局稽查局自行组织审理，然后再交由被查对象所在地的稽查局作出相应的处理处罚决定。在第二种做法种，市局稽查局可以根据重案审办法第十一条，将下查一级案件提交市局审理委员会进行重案审理，然后再由被查对象所在地的稽查局作出相应的处理处罚决定。这样的处理处罚决定经过复议后，进入行政诉讼程序，就有可能出现县局稽查局与省国税局作为共被告出庭应诉的奇特现象。税务机关这种主体衔接不畅，法律关系混乱的情况，给法院立案管辖、庭审、判决制造了不少的难题。
二、重案审理程序对稽查案件复议、应诉主体不利影响的原因分析
本文认为《税务行政复议规则》和《国家税务总局重大税务案件审理办法》交叉部分规定冲突，是引发复议、应诉主体对接不畅的根本原因。
在正常的稽查执法程序中，选案、检查、审理、执行均由稽查局单独执行。重大税务案件审理程序是正常稽查执法程序中增设一道内部集体审理程序。从强化内部权力制约，保护纳税人合法权益角度出发，这无疑是一项非常好的制度创新。根据重大案件审理委员会设置和重案审理的对象，重案审理程序可以被视为税务机关对稽查执法行为的全面审查。重大税务案件审理意见对稽查执法行为定性的同时也涉及对相对人权利义务的实质评判。重大税务案件审理意见是代表着整个税务机关的内部评价，若要将其外部化，合适的主体应当是重大税务案件审理委员会所在税务机关。但是，重案审理办法第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”。
重案审理后，案件形式上的执法主体仍然是稽查局。按照正常的复议程序，相对人应当以稽查局为被申请人，向审理委员会所在税务机关申请复议。根据上面的分析，重案审理程序已经对稽查执法行为进行全面审查，再由审理委员会所在税务机关进行复议审查就会导致重复审理、复议空转，从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。为此，复议规则第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在的税务机关定为被复议申请人。但是，对行政行相对人、司法系统而言，行政执法更加强调形式生效主义即通俗讲的“认章”——对外发生法律效力的文书盖谁的章谁就是执法主体。如此一来，稽查案件经重案审理后，行政执法、复议、诉讼法律关系的主体就难以衔接了。
三、如何化解重案审理对稽查案件复议、应诉主体的不利影响
目前，整个税务系统的行政应诉压力还不是很大，随着行政诉讼法第二十六条共同被告的制度功效逐步显现，若不能及时理顺相应法律关系主体，整个税务系统应诉工作将会非常被动。解决重大税务案件复议、诉讼主体衔接不畅的关键在于如何协调重案审理办法第三十四条和复议规则第二十九条第二款。
一种方案是删除复议规则第二十九条第二款，经过重大税务案件审理程序的稽查案件复议按照复议规则第十九条确定复议管辖。但是这样的话就会出现上文提到过的，重复审理，复议空转的情况，税务行政复议没有发挥应有的制度功效。修订后的行政诉讼法第二十六条第二款中共同被告的制度设计，就是为了从制度上促使复议机关发挥监督制约行政执法，救济公民权利的作用。综上所述，删除复议规则第二十九条第二款，既有违法理也与现有行政诉讼立法宗旨相悖。
另一种方案是修改重案审理办法第三十四条，为重大税务案件审理委员的审理意见确立恰当的外部化主体，由审理委员会所在税务机关根据审理意见作出相应的处理处罚决定。这就可以理顺执法、复议、诉讼法律关系的主体：税务行政执法中，审理委员会在税务机关是处理处罚决定的主体；行政复议中，以审理委员会所在税务机关为被申请人，向其上一级税务机关申请行政复议；行政共同诉讼中，以审理委员会所在税务机关与上级税务机关为共同被告确定管辖法院。主体衔接顺畅有利于充分发挥重大税务审理、税务行政复议各自应有的制度功效。尽管经重案审理的稽查案件复议、诉讼主体层级上移，审理委员会所在税务机关及其上一级税务机关的复议、应诉工作将会有较大增加。不过，在现行制度框架下，这是一个合理且可行的方案。
作者：钟象金（浙江省国家税务局政策法规处） 金竞（杭州市国家税务局稽查局）
