• 上海市黄浦区人民法院行政判决书（2015）黄浦行初字第256号 华润置地(上海)有限公司与上海市国家税务局第五稽查局、上海市国家税务局税务一审行政判决书
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• 来源：黄浦区人民法院 作者：黄浦区人民法院 发布时间：2015-12-28

  
  

  华润置地(上海)有限公司与上海市国家税务局第五稽查局、上海市国家税务局税务一审行政判决书

  上海市黄浦区人民法院行政判决书（2015）黄浦行初字第256号

  原告华润置地（上海）有限公司，住所地上海市。

  法定代表人唐勇，华润置地（上海）有限公司董事长。

  委托代理人张爱萍，男。

  委托代理人严锡忠，上海左券律师事务所律师。

  被告上海市国家税务局第五稽查局，住所地上海市。

  法定代表人范佶睿，上海市国家税务局第五稽查局局长。

  委托代理人李春华，上海邦信阳中建中汇律师事务所律师。

  委托代理人袁虓，男。

  被告上海市国家税务局，住所地上海市。

  法定代表人过剑飞，上海市国家税务局局长。

  委托代理人任捷，男。

  委托代理人徐健，男。

  原告华润置地（上海）有限公司（以下简称华润公司）不服被告上海市国家税务局第五稽查局（以下简称市国税稽查五局）所作税务处理决定及被告上海市国家税务局（以下简称市国税局）所作行政复议决定一案，向本院提起行政诉讼。本院于2015年6月26日立案受理后，向两被告送达了起诉状副本及应诉通知书。两被告分别在法定举证期限内向本院提交了作出被诉税务处理决定和行政复议决定的证据和依据。本院分别于2015年8月21日及同年10月21日组织原、被告召开庭前会议。本院依法组成合议庭，于2015年10月28日公开开庭审理了本案。原告华润公司的委托代理人张爱萍、严锡忠，被告市国税稽查五局的法定代表人范佶睿及其委托代理人李春华、袁虓，被告市国税局的委托代理人任捷、徐健，证人张某某、忻某某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

  被告市国税稽查五局于2015年2月11日作出沪国税五稽处（2015）6号税务处理决定，认定原告华润公司：（一）2012年12月27日在“管理费用”、“销售费用”科目计提12月份的工资人民币（以下货币单位均为人民币）1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元。（二）2011年12月31日在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税517，046，665元，2012年6月30日在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。原告在2009年－2012年按预征方式实际申报缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税分别为（按税款所属期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元，未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460，980，995.76元、35，931，994.22元。被告市国税稽查五局依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第三十四条、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条的规定，决定原告补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。原告不服，在坚实置地（上海）有限公司（以下简称坚实公司）为其提供纳税担保（连带责任）后，向被告市国税局申请行政复议，被告市国税局于2015年6月11日作出沪国税复决（2015）2号行政复议决定，维持被告市国税稽查五局所作上述税务处理决定。

  原告华润公司诉称，原告开发的“外滩九里苑”房产项目自2009年开始预售，2011年竣工交付确认收入，现尚未经土地增值税清算。根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，现行企业所得税法律没有规定未实际缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时扣除。原告根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土增税条例》）以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土增税条例实施细则》）的有关规定，在计算企业所得税应纳税所得额时扣除实际发生的土地增值税金额，完全符合法律规定，不需作纳税调整。另外，被诉税务处理决定认定原告2012年实际缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税21，736，844.44元的金额有误，遗漏了2013年补缴的所属期为2012年度的土地增值税27，713，457.83元。根据劳动合同和公司管理制度要求，2012年12月员工工资应于次月5日发放。故原告在会计处理上，计入当月成本，在2012年企业所得税汇算清缴时予以扣除。上述处理符合权责发生制原则，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（以下简称国家税务总局公告2015年第34号文）第二条也明确了原告的做法是合法的。被告市国税稽查五局作为专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件查处的税务机关，并没有作出被诉税务处理决定的职权。被告市国税稽查五局在选案、立案、检查、审理和执行阶段存在伪造文件、审理流程超期等程序违法。被告市国税局在行政复议中也没能查清事实。原告故起诉要求撤销被告市国税稽查五局作出的沪国税五稽处（2015）6号税务处理决定；撤销被告市国税局作出的沪国税复决（2015）2号行政复议决定；要求被告市国税稽查五局赔偿原告华润公司为申请行政复议所支付的担保费579，656元。诉讼中，原告要求一并对《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（以下简称国税函（2003）140号文）的合法性进行审查。

  原告在起诉时向本院提供了以下证据：

  1、被告市国税稽查五局作出的沪国税五稽处（2015）6号《税务处理决定书》；

  2、被告市国税局作出的沪国税复受（2015）4号《受理复议通知书》；

  3、沪国税复决（2015）2号《行政复议决定书》；

  以上证据1－3证明原告具有起诉资格。

  4、沪地税黄通四（2013）1号《税务事项通知书》；

  5、黄税调证XXXXXXXXX号《涉税事项调查证明材料》；

  证据4、5证明因税务机关系统设置原因，归属于2012年度的土地增值税27，713，457.83元于2013年实际补缴入库，依法应在2012年度税前扣除。

  6、工资支付银行回单，证明2012年12月计提的工资在2013年1月实际发放，应当允许在2012年度税前扣除；

  7、销售清单2份，证明本案中所涉“外滩九里苑”房产项目的销售情况；

  8、土地证及《土地使用权出让合同》、建设工程竣工验收备案证书6份，证明“外滩九里苑”项目于2011年12月底已全部竣工；

  9、2011年12月31日记账凭证（凭证号0056）、2012年6月30日记账凭证（凭证号0027）、2012年6月30日记账凭证（凭证号0028）、2012年6月30日记账凭证（凭证号0029），证明原告在项目竣工并收到房款后，按照会计规范进行了账务处理；

  10、2011年12月31日记账凭证（凭证号0040）及附件、2012年1月10日记账凭证（凭证号0019）及附件，证明2011年12月工资在2011年12月计提，次月发放；

  11、公证文书2份，证明财会（1995）15号《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》的来源和有效性。

  原告就行政赔偿请求提供了纳税担保协议和支付发票，证明原告为申请行政复议向坚实公司支付了担保费579，656元。

  被告市国税稽查五局及被告市国税局辩称，被告市国税稽查五局负有对税收违法行为进行税务行政处理的法定职责，其按规程对原告立案稽查，向原告送达《税务检查通知书》后开展入户检查，并根据市国税局重大案件审理委员会审议通过的处理意见，作出被诉税务处理决定，行政程序合法。由于税会差异原因，《企业所得税法》第八条所指实际发生的土地增值税金，应为当期实际以预征方式缴纳入库的土地增值税金额，不应按照企业会计处理来确认。根据《企业所得税法实施条例》第三十四条的规定，准予税前扣除的工资薪金是指“企业在每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳务报酬”，原告计提的2012年12月份工资未在当月实际支付，不得在2012纳税年度作税前扣除。被告市国税局在受理行政复议申请后经延长审理期限，在法定期限内作出维持的复议决定，行政程序合法。综上理由，被告市国税稽查五局所作被诉税务处理决定认定事实清楚，证据确凿、充分，执法程序合法，适用法律依据正确，被告市国税局所作被诉行政复议决定程序合法，两被告请求法院判决驳回原告的所有诉讼请求。

  被告市国税稽查五局向本院提供《税收征管法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九条第一款、第二款、国税函（2003）140号文、国税发（2004）108号《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》、国税发（2009）157号《税务稽查工作规程》第二条作为其职权依据。

  被告市国税稽查五局以《税收稽查工作规程》作为程序依据，并出示了《税务稽查审批表》、《税务稽查任务通知书》及附件、《税务检查通知书》及送达回证、《检查纳税人电子信息系统审批表》、《复制企业涉税经营及财务电子数据通知书》及送达回证、询问（调查）笔录5份、税务稽查工作底稿（一）（二）、《延长税收违法案件检查时限审批表》、《税务稽查报告》、2014年2月24日的《重大税务案件审理提请书》、2014年2月25日的《重大税务案件审理意见书》、2014年2月25日的《重大税务案件审理提请书》、2014年3月17日的《重大税务案件审理意见书》、2014年3月27日《审理报告》（初审）、2014年8月29日《审理报告》（终审）、2015年2月5日《审理报告》（终审）、《税务处理决定书》及送达回证等程序证据，证明其执法程序合法。

  被告市国税稽查五局提供以下适用法律依据：

  （一）关于土地增值税在所得税税前列支扣除的规定：1、《企业所得税法》第五条、第八条；2、《土增税条例实施细则》第十六条；3、2010年第1号《上海市地方税务局关于调整住宅开发项目土地增值税预征办法的公告》第二条、第六条；4、国税发（2009）91号《国家税务总局土地增值税清算管理规程》第三条；5、国税公告2010年第29号《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》第一条；6、国税发（2009）31号《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十二条；7、国税发（2006）187号《国家税务总局关于房地产开发经营企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第一条、第二条。

  （二）关于发放工资在所得税税前列支扣除的有关规定：1、《企业所得税法实施条例》第三十四条；2、国家税务总局公告2015年第34号文第四条，证明本案不应当适用该文件；3、国税函（2009）3号《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》第一条。

  （三）征收滞纳金依据：《税收征收管理法》第三十二条。

  （四）审批纳税担保的规定：1、《税收征管法》第八十八条；2、《税收征管法实施细则》第六十一条、第六十二条、第七十三条；3、国家税务总局令第11号《纳税担保试行办法》第三条、第十条、第十一条。

  被告市国税稽查五局提供以下事实方面的证据，证明其认定事实清楚、证据确实：

  1、原告2011年12月31日第55号记账凭证；

  2、原告2011年度企业所得税年度纳税申报表及附表；

  3、原告2009年－2012年已缴土地增值税汇总；

  4、原告2009年－2013年明细账；

  以上证据1－4证明原告存在将2011年计提而未实际缴纳的土地增值税全额税前扣除的行为，导致少调增2011年企业所得税应纳税所得额。

  5、原告2012年6月30日第50号转账凭证；

  6、原告2012年度企业所得税年度纳税申报表及附表；

  以上证据5、6证明原告存在将2012年计提而未实际缴纳的土地增值税全额税前扣除的行为，导致少调增2012年企业所得税应纳税所得额。

  7、税收通用缴款书；

  8、房地产企业预缴土地增值税申报表；

  以上证据7、8证明原告2013年11月14日补缴的土地增值税应在实际发生的当期即2013年税前扣除，而不应在计算2012年度企业所得税应纳税所得额时作税前扣除。

  9、原告2012年12月27日第196号记账凭证；

  10、原告2013年1月18日第10号记账凭证；

  11、原告2012年度企业所得税年度纳税申报表及附表；

  以上证据9－11证明原告存在将2012年12月工资于当月计提却未实际发放的行为，导致少调增2012年企业所得税应纳税所得额。

  12、《询问（调查）笔录》5份；

  13、税务稽查工作底稿（一）（二）；

  以上证据12、13证明原告在调查中对有关事实均予以认可。

  14、针对原告出示的证据11，补充提供了2011年财政部令62号《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》，证明财会字（1995）15号文已于2011年废止。

  被告市国税局向本院提供《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第十七条、第二十三条第一款、第二款、第二十八条第一款第一项、第三十一条第一款，《税务行政复议规则》第四十五条、第六十二条第一款、第七十五条第一款、第八十一条第一款，《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条作为其受理复议申请、查阅材料、延长时限、作出复议决定等程序合法的依据。

  被告市国税局出示了：1、文件处理单；2、《行政复议申请书》；3、邮寄《行政复议申请书》的快递单；4、沪国税复受（2015）4号《受理复议通知书》；5、邮寄《受理复议通知书》的快递单；6、编号XXXXXXXXXXXXX快递收件情况电脑截屏；7、沪国税提答（2015）4号《提出答辩通知书》；8、邮寄《提出答辩通知书》的快递单；9、编号XXXXXXXXXXXXX快递收件情况电脑截屏；10、《税务行政复议答复书》；11、邮寄《税务行政复议答复书》的快递单；12、编号XXXXXXXXXXXXX快递收件情况电脑截屏；13、《行政复议相关资料查询登记表》；14、原告的《授权委托书》；15、沪国税延字（2015）2号《行政复议延长审理期限通知书》；16、邮寄《行政复议延长审理期限通知书》的快递单；17、编号XXXXXXXXXXXXX快递收件情况电脑截屏；18、邮寄《行政复议延长审理期限通知书》的快递单；19、编号XXXXXXXXXXXXX快递收件情况电脑截屏；20、沪国税复决（2015）2号《行政复议决定书》；21、邮寄《行政复议决定书》的双挂号信封；22、邮寄《行政复议决定书》的送达回证和编号XEXXXXXXXXXXX双挂号信收件情况电脑截屏；23、邮寄《行政复议决定书》的送达回证，上述证据证明其作出的行政复议决定程序合法，复议决定正确。

  经庭审质证，原告对被告市国税稽查五局出示的行政职权依据提出异议认为，国税函（2003）140号文已经失效，且稽查局的职责是专司偷、逃、骗、抗税案件的处理，本案只涉及纳税调整，被告市国税稽查五局没有执法权。对执法程序依据及证据质证认为，被告市国税稽查五局在程序上存在选案程序错误，立案审批不符合规定，检查程序错误，检查人员签名均系伪造，重大税务案件审理意见书系事后伪造，审理程序未依法履行，审理层级颠倒，审理时间逾期，执行和检查人员混同等违法行为。对事实部分的证据质证认为被告市国税稽查五局没依据法定计算公式精确计算每一纳税年度的应纳税所得额，检查人员王泰红、张某某、忻某某在稽查笔录和工作底稿上的签名非本人所签，涉嫌证据造假。税务检查的期限为2010年到2012年，但被告市国税稽查五局只对2012年12月的工资作纳税调整，前两年的未调，执法不统一。在法律适用方面，被告市国税稽查五局未正确贯彻执行《税收征管法》、《企业所得税法》等法律确立的权责发生制的征税原则，上述法律所称之“实际发生”的税款应指其纳税义务实际发生时间而非缴纳时间，被告市国税稽查五局理解有误。

  原告对被告市国税局出示的职权、程序和法律适用依据的有效性，事实和程序方面证据的真实性均无异议，但认为执法程序欠完整。

  被告市国税稽查五局和被告市国税局对原告在起诉时提交的证据1-6真实性没有异议，认为恰恰能证明被诉行政行为正确。证据7－9均为原告按照相关会计准则在自己账目上的处理，真实性无法确认，且会计处理与税务处理不一致的，应当按照税务的相关规定，故这些证据与本案无关。证据10的证明内容不认可，2012年12月工资未在当月实际发放，需做纳税调整。对证据11，被告出示的《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》，能够证明财会字（1995）15号文已废止。对原告提供的行政赔偿证据，两被告认为担保人与原告是关联公司，故担保协议与发票的真实性没有办法认可，且被诉税务处理决定合法，也未给原告造成直接损失，不承担赔偿责任。

  被告市国税稽查五局和被告市国税局对彼此出示的证据和依据互予认可。

  本院对上述证据认证如下：

  1、被告市国税稽查五局出示的证据14能够证明原告的证据11已被明令废止，且该通知规范的是缴纳土地增值税的会计处理规定，不能作为本案纳税争议的参照适用依据。对原告出示的其余证据材料的真实性，本院均予以确认。

  2、就被告市国税稽查五局出示的5份《询问（调查）笔录》及税务稽查工作底稿（一）（二）等证据材料中所涉检查人员签名的争议，本院根据原告的申请，准许被告市国税稽查五局工作人员张某某、忻某某出庭作证。根据两名证人证词及结合上述证据材料，本院认定被告市国税稽查五局检查人员对原告开展的税务检查工作手续齐备、调查中形成的相关笔录和工作底稿均系调查当日形成，内容亦经原告员工确认。虽确实存在到场检查人员现场互相授意代为在调查笔录和工作底稿上签名的不规范做法，但该行政瑕疵尚不足以否定上述证据材料的真实性与证明效力。被告市国税稽查五局在本案中提交的其余证据材料来源合法、内容真实，与待证事实相关联，本院均予以认可。

  3、被告市国税局提交的证据材料内容真实，能够证实行政复议中的有关程序事实，本院予以确认。

  4、被告市国税稽查五局和被告市国税局提交的职权、程序及法律适用的依据属于现行有效的法律、行政法规及规范性文件等，且所涉条款与两被告作出被诉税务处理决定和行政复议决定相关，本院予以认可。

  经审理查明，被告市国税稽查五局通过人工选案，于2013年5月10月对原告华润公司立案实施税务检查。在向原告送达税务检查通知书后，被告市国税稽查五局调取了2010年1月1日至2012年12月31日期间原告的经营和财务数据，因案情复杂，又延长了检查期限，并制作了《询问（调查）笔录》及税务稽查工作底稿，查明原告于2012年12月在“管理费用”、“销售费用”科目计提当月份的工资1，149，538.87元，实际于2013年1月发放。在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支，未做纳税调整，少调增2012年企业所得税应纳税所得额1，149，538.87元；原告于2011年12月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税517，046，665元，于2012年6月在“营业税金及附加”计提“外滩九里苑”项目的土地增值税57，668，838.66元，均在当年企业所得税汇算清缴时全额税前列支。另查明，原告在2009年－2012年按预征方式实际申报缴纳“外滩九里苑”项目土地增值税分别为（按税款所属期）10，864，806.99元、15，497，526.07元、29，703，336.18元、21，736，844.44元。被告市国税稽查五局认定原告未按规定调增2011年、2012年企业所得税应纳税所得额460，980，995.76元、35，931，994.22元。鉴于案情重大，被告市国税稽查五局召开了重大案件审理会，再提请被告市国税局重大案件审理委员会进行审理。2015年2月11日，被告市国税稽查五局作出沪国税五稽处（2015）6号《税务处理决定书》，依据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第三十四条、《税收征管法》第三十二条的规定，决定原告补缴2011年企业所得税115，245，248.94元，加收滞纳金20，398，409.06元；补缴2012年企业所得税9，270，383.27元。《税务处理决定书》于2月16日送达原告。原告收悉后不服，在坚实公司对原告所涉全部欠税款与滞纳金提供连带责任担保并经被告市国税稽查五局认可后，原告于同年3月16日向被告市国税局申请行政复议，被告市国税局于同月18日受理后向被告市国税稽查五局发出《提出答复通知书》。被告市国税局审查了被告市国税稽查五局提交的《税务行政复议答复书》及作出行政行为的证据和依据，并准许原告予以查阅。后因案情复杂，被告市国税局于5月7日决定延长行政复议审理期限30日。2015年6月11日，被告市国税局作出被诉的行政复议决定，维持了税务处理决定，并将沪国税复决（2015）2号《税务行政复议决定书》邮寄送达原告。原告仍不服，向本院提起行政诉讼。

  另查明，根据上海市地方税务局黄浦区分局在2014年9月18日出具的涉税事项调查证明材料记载，2012年4月1日至2013年9月30日期间，原告销售“外滩九里苑”住宅项目，应按照5%预征率申报缴纳土地增值税，因系统设置原因，原告实际按照2%预征率申报缴纳，原告于2013年11月14日申报缴纳少缴的土地增值税47，932，657.95元（补缴税款所属期2012年4月1日至2013年9月30日）。经原告核算，其中所属期为2012年度的土地增值税为27，713，457.83元。

  本院认为，本案的主要争议内容包括：被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定是否超越职权；行政程序是否合法；房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，是否需对已按权责发生制原则作出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整；本纳税年度未缴纳的税金以及已计提未发放的工资可否在企业所得税汇算时税前扣除等。

  关于被告市国税稽查五局是否超越职权的争议，根据《税收征管法实施细则》第九条第二款的规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。国家税务总局在国税函（2003）140号文中明确，“稽查局的现行职责是：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责”。对此，原告在诉讼中请求对国税函（2003）140号文一并进行合法性审查。本院经审查后认为，国家税务总局经行政法规授权，有权对税务局和稽查局的职责作出明确和划分。该被审查的部门规范性文件的作出有上位法依据，文件中规定现阶段各级稽查局职责范围的条文，可作为被告市国税稽查五局作出被诉税务处理决定的职权依据。因此，被告市国税稽查五局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处理决定的职责。另外，依据《行政复议法》的有关规定，被告市国税局对申请人不服下级行政机关所作行政行为提起的税务行政复议申请亦有作出复议决定的法定职权。

  关于原告是否应在计算企业所得税应纳税所得额时对土地增值税的会计处理作纳税调整的争议，两被告对原告就土地增值税的会计处理符合财务会计制度规定并无异议，但认为因涉及“税会差异”，原告需作纳税调整。本院认为，《企业所得税法实施条例》第九条虽然规定了企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但该条款同时亦规定，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。就本案涉及的土地增值税而言，由于现行土地增值税的征缴管理存在特殊性，即《土增税条例实施细则》确立的预征和清算的特别规定，而在每一纳税年度预征土地增值税，正是基于房产开发项目周期长，在未竣工结算前，无法核算成本，也就不能精确计算土地增值税的立法考量。本案中，涉案的“外滩九里苑”项目尚未竣工结算，原告实际也是采用预征方式缴纳土地增值税，所预征的税金，应当视为当期“实际”发生的税金。因实际发生的预征土地增值税金与原告依据财务会计制度自行所作会计处理在金额上不一致，被告市国税稽查五局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的立法本意，也能体现税收效率原则，本院予以认可。

  关于原告在2013年11月补缴的归属期为2012年度的土地增值税应否在计算2012年度企业所得税时作税前扣除的问题，原、被告双方对《企业所得税法》第八条所称“实际发生”的税金存在不同理解。本院认为，税金与企业经营性成本、费用性质迥异。由于依法在法定期限内缴纳税款是企业的刚性、法定的义务，逾期欠缴税款本身就属违法行为，不受法律保护，故对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视其为《企业所得税法》第八条所定义的“合理”的支出而准予税前扣除。否则，国家要求纳税人按时纳税的强制性与严肃性便无从体现。原告在2012年度未缴足土地增值税，直至2013年5月遭税务检查为止，税金仍处于欠缴状态，被告市国税稽查五局未准予原告将2012年度欠缴的土地增值税作税前扣除，并无不当。至于原告认为该笔税金的欠缴非基于主观原因而应给予责任豁免的意见，因本案被诉的是纳税调整的税务处理行政行为，不涉及对纳税义务人是否存在主观故意的审查，故对原告的上述异议，本院不予采纳。当然，上述欠缴税金已于2013年11月补缴入库，原告仍可另行提出纳税调整，对该笔补缴税金作所得税税前扣除。换言之，就总体税负水平而言，被告市国税稽查五局的税务处理并未增加原告的负担

  关于已计提未发放的工资可否在本纳税年度税前扣除的争议，本院认为，《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的……”；《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）第一条也规定：“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业……实际发放给员工的工资薪金”。上述行政法规及税务规范性文件均对企业工资薪金可予税前扣除的范围有明确表述，即以实际支付为要件，应理解为权责发生制原则的例外。故被告市国税稽查五局未准许原告将2012年12月已预提但未能在该纳税年度内支付的工资计入2012年，符合前述规定。本院注意到，国家税务总局在2015年5月发布的国家税务总局公告2015年第34号文中，对企业在年度汇算清缴结束前向员工支付已预提汇缴年度工资，已可准予在汇缴年度扣除。但因该公告发布于被诉行政行为之后，不能作为本案适用依据。

  有关被诉税务处理决定的行政程序是否合法的争议，经本院审查，被告市国税稽查五局已按照《税务稽查工作流程》的规定，履行了选案、立案、现场检查、审理、作出决定等程序义务，行政程序合法。如本院在对证据的认证部分所述，被告市国税稽查五局在行政执法中确实存在制作笔录时互相授意代为签名等不规范做法，希被告市国税稽查五局在今后的工作中切实予以改进。

  基于上述理由，本院认为被告市国税稽查五局所作税务处理决定认定的事实清楚，程序合法，法律适用正确。对原告要求撤销税务处理决定的诉讼请求，因缺乏事实根据和法律依据，本院依法应予驳回。此外，行政赔偿的前提是行政机关行使职权侵犯公民、法人或其他组织的合法权益并造成损害。而根据前述认定，原告要求撤销被诉税务处理决定的主张不能成立，故对原告一并提起的行政赔偿请求，本院一并予以驳回。

  另经本院审查，被告市国税局所作行政复议决定的程序亦合法。故对原告要求撤销行政复议决定的诉讼请求，本院亦应依法驳回。

  据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条之规定，判决如下：

  驳回原告华润置地（上海）有限公司的诉讼请求。

  案件受理费人民币50元（原告已预交），由原告华润置地（上海）有限公司负担。

  如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内提起上诉，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于上海市第三中级人民法院。

  审　判　长　　马金铭

  审　判　员　　白静雯

  人民陪审员　　张　新

  二〇一五年十二月二十八日

  书　记　员　　邹　杨

  附：相关法律条文

  1、《中华人民共和国行政诉讼法》

  第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

  2、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》

  第三十三条被告的具体行政行为违法但尚未对原告合法权益造成损害的，或者原告的请求没有事实根据或法律根据的，人民法院应当判决驳回原告的赔偿请求。

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