来源：中国税务报 作者：张生贵 发布时间：2015-09-30
本案引发的后果将税务工作中的一般纳税人资格认定审批岗位变成高危作业，税务人员因此会时刻担心遇上不良纳税人故意犯罪，限制自己的行为，势必造成税管工作的萎缩，反而会影响税源培置大局。
现代社会活动的复杂性和虚开增值税专用发票刑事犯罪的隐蔽性，相对于税务机关工作人员来说是难以防范的，只有坚持“任何人不因他人的不法行为而受到处罚”的刑事原则，才能体现公平公正。
【简要案情】
张某系某税务机关分局长，因其早在2011年办理一般纳税资格认定事项，被侦查机关以玩忽职守罪立案查处，案件事实显示，2011年张某与另一税收专管员为三家企业办理一般纳税人资格认定时，没有履行实地查验、跟踪巡查责任，致使三家企业虚开增值税专用发票给国家利益造成重大损失，依据《刑法》第三百九十七条规定，追究玩忽职守罪的刑事责任。
【争议焦点】
税收工作人员是否构成玩忽职守罪，必须依据刑法关于渎职犯罪的构成要件进行审查，从主体身份的职务范围、客观行为、主观过失、因果关系及损失后果几方面进行全面考查。
公诉指控的事实与公诉证据之间存在的矛盾问题深层分析，结论是有过而无罪。
【辩护思路】
公诉指控缺乏犯罪构成要件；无证据证明被告人具有指使、授意、强令税收专管员不履行职责的行为；指控“致使国家利益遭受重大损失、情节特别严重”缺乏证据支持；本案与虚开增值税专用发票之间不存在刑法上的因果关系；公诉机关分案指控违反“特别法优于一般法”原则，需要坚持和贯彻从旧兼从轻的原则。
【要点分析】
依据《刑法》第三百九十七条规定结合公诉指控分析：涉及一般纳税人资格认定行为玩忽职守刑事犯罪，主体要件特殊即负有审查职责的“税收专管员”；客体要件是税收征管工作中增值税一般纳税人资格认定“正常活动”；客观方面表现为不履行或者不正确履行增值税一般纳税人资格认定制度“实地查验”行为。
一般纳税人资格认定及发票增量审核、日常巡查岗位责任岗位分级税务服务大厅（事项登记受理岗）；税务专管员（资格认定初审岗）、（发票领购初审岗）、（纳税户日常巡查岗）；税务分局长管理（资料复审岗）；税政科一般纳税人管理（实验复审岗）；区国税局长管理（最终审批岗）。本案被告人的岗位是：税务分局长管理及资料复审岗，不具有实地查验及跟踪巡查职责。
认定税收管理工作中构成玩忽职守刑事犯罪，必须与行为人的特定职守相联系，离开行为人特定的职守，就无从判决；客观要件方面的争议焦点是如何识别被告人对一般纳税人资格认定职责有无及跟踪巡查的问题；被告人不具有增值税一般纳税人资格认定“实地查验”“跟踪巡查”的职责，国家机关工作人员只有违反自己的职责，才符合玩忽职守的客观要件。
涉及增值税纳税人资格认定的审批事项，由多个职位、多个层次纵向审批和分步决策，横向方面要经过纳税人的书面申请、税务局窗口登记和税收专管员的实地查验；依据《税收征管法》“税源控管”“税款征收”“税务检查”划分体系，《税收征管法》第三十二条、第三十八条、第五十四条、第六十条、《增值税暂行条例》第十九条、《增值税一般纳税人年审办法》《增值税专用发票管理办法》规定，增值税一般纳税人资格认定及发票检查规定了纵向监督，层层防控：区县级国家税务局办税服务大厅受理审核到区县级国家税务局税源管理部门负责对纳税人实地查验；区县国家税务局税政部门复审；区县国家税务局局长审批；区县国家税务局定期上报市一级国家税务局备案；省、市、区三级国家税务局定期开展抵扣税款数据分析；县级国家税务局筛选疑点企业进行纳税评估；市国家税务局不定期抽查。上述多道程序形成一个网络式管理体系，资格认定前置程序与后续监督程序之间不超过三个月时间，根据《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》第九条规定，辅导期纳税人多次领购专用发票的,应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。除了“税收专管员控管”措施之外还有“税款征收环节”“税务检查环节”“增值税一般纳税人年审”“一窗式票表比对、表税比对”“交叉稽核比对”等检查、稽查监督措施；根据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》《关于增值税若干征管问题的通知》，《关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》，如果税款征收、税务检查、报税抵扣环节都能够依照规定的时间及时对三家企业涉税情况以及受票方抵扣环节进行稽查，不致于出现专用发票被领购的后果。三家企业被认定为增值税一般纳税人资格到案件发生，持续时间长达十四个月，按首次领购增值税专用发票二十五份限量，三家企业不超过75份，如果各环节都能及时正常发挥监督作用，三家企业最多能有三个月领购量，将其他部门未能严格履行检查监督的后果全部记到资格认定环节或者让被告人和税收专管员承担刑事责任，不符合公平公正原则。
行政机关实行科层管理制度的特点是成员间分工负责，职位等级分明，责任主体明确，既要限制和防止无边际的追责，又要防止和反对将责任全部压到初审者头上，只要被告人按行政管理规定履行了本阶段的审核义务，就不应当以他人的犯罪行为和抵扣后果追究被告人的刑事责任。
追究过失犯罪的前提是行为人对结果有预见的可能性，按照常规判断，对危险程度越高的行为，行为人预见危害结果的可能性就越大，但不能反向推定认为凡是结果严重的后果，行为人就一定能够预见或应当预见。不能因为虚开增值税专用发票刑事犯罪的结果严重，就断定本案被告人主观上存在能够预见或应当预见的重大过失。如何判断行为人能否预见、应否预见，或者结果严重了，就推定行为人应当预见，而不考虑虚开增值税专用发票案件的特殊情况。以至于发生了虚开增值税案件的严重后果，就千方百计地追究本案被告人的刑事责任，这种逆向推导过失要件，实质上变成客观归罪，违背主客观相统一的定罪原则。
虚开增值税专用发票案件的发案原因极为复杂，有社会原因、犯罪分子个人原因和受票方逐利综合结果，加之防范刑事犯罪的工作是司法机关的特定职责，并非税收人员的职责，被告人签字审批虽然与三家企业实际控制人手里的发票有关联，但犯罪行为相对于行为人而言纯属意外事件，构成犯罪的是持有发票的人，而不是“发票”。本案被告人被追究刑事责任，最大的感触是惋惜之后发出叹息“被告人是因自己不幸遇上不良纳税人而承担责任”。
本案引发的后果将税务工作中的一般纳税人资格认定审批岗位变成高危作业，税务人员因此会时刻担心遇上不良纳税人故意犯罪，限制自己的行为，势必造成税管工作的萎缩，反而会影响税源培置大局。现代社会活动的复杂性和虚开增值税专用发票刑事犯罪的隐蔽性，相对于税务机关工作人员来说是难以防范的，只有坚持“任何人不因他人的不法行为而受到处罚”的刑事原则，才能体现公平公正。
【说明事项】
新法废除了关于一般纳税人资格认定的职责，依据从旧兼从轻原则做出无罪认定。国务院2015年2月24日关于取消和调整一批行政审批事项的决定国法【2015】11号取消《增值税一般纳税人资格认定的审批》事项，2015年3月30日，国家税务总局根据国务院规定下发暂停执行国家税务总局《增值税一般纳税人资格认定管理办法（第22号令）》第四条第二款第（一）项、第七条、第八条、第九条、第十一条等一般纳税人资格认定的办法。2015年4月1日，国家税务总局下发《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》解读特意说明了暂停执行“有固定的生产经营场所”，取消“实地查验环节”。参照《最高人民检察院关于检察工作中具体适用修订刑法第十二条若干问题的通知》，罪名构成要件、情节已经变化的，根据从轻原则确定适用修订后的法律追究刑事责任，或者在提起公诉时应当提出从轻的处理意见，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的解释对被告人有利的，适用新的解释，被告人的行为不符合刑法规定的入罪要件，不需要判处刑罚或者免除刑罚。
——张生贵 13240422999
