作者：高金平 来源：高金平税频道 发布时间：2017-02-03
本文所称涉外人员是指取得跨境收入且该收入需要在我国缴纳个人所得税的人员。涉外人员个人所得税是个人所得税政策的重点和难点，本文依据现行税制解析涉外人员个人所得税，并重点阐述工资薪金所得项目的税务处理，供大家在实务工作中参考。
三、在我国境内无住所的个人获得股权激励的个人所得税处理
（一）非上市公司股权激励
非上市公司授予在我国境内无住所的外籍员工股票（权）期权、限制性股票、股权奖励，符合财税[2016]101号文件相关要求的，亦可享受递延纳税政策，即在取得股权激励时暂不纳税，递延至转让该股权时，以股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额为应纳税所得额，适用“财产转让所得”按20%的税率计算缴纳个人所得税。根据《实施条例》第五条第（三）项规定的收入来源地判断原则，在我国境内无住所的外籍员工转让境内股权时，无论受让方在境内还是境外，均需缴纳个人所得税。
对于不符合递延纳税条件的非上市公司股权激励，仍需按国税发[1998]9号、国税发[2004]80号等文件规定适用工资薪金所得计征个人所得税，并按照其在境内工作居住时间确认纳税义务。个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，如果数额较大，可由个人自行选择，在不超过六个月的期限内，平均分月计入个人工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，同时在纳税申报时应作出说明。
（二）上市公司股权激励
过去，由于外籍员工无法开立A股账户，故A股上市公司对外籍员工实施股权激励计划在实际操作上存有一定的障碍，很多只能采取股票增值权的激励方式。此次新修订的《上市公司股权激励管理办法》（中国证券监督管理委员会令第126号，2016年7月13日颁布）对于外籍员工享受股权激励给予了明确与鼓励。根据该《办法》第八条第一款规定：“…在境内工作的外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。”第四十五条第二款规定：“激励对象为境内工作的外籍员工的，可以向证券登记结算机构申请开立证券账户，用于持有或卖出因股权激励获得的权益，但不得使用该证券账户从事其他证券交易活动。”
当外籍员工被上市公司授予股票期权等股权激励时，可以根据财税[2005]35号、国税函[2009]461号文件按工资薪金所得计算应纳税额，并按照财税[2016]101号文件在不超过12个月内分期缴纳税款。
根据个人所得税法及其实施条例、政府间税收协定和有关税收规定，在中国境内无住所的个人在华工作期间或离华后以折扣认购股票等有价证券形式取得工资薪金所得，仍应依照劳务发生地原则判定其来源地及纳税义务。国税函[2000]190号文件规定，上述个人来华后以折扣认购股票等形式收到的工资薪金性质所得，凡能够提供雇佣单位有关工资制度及折扣认购有价证券办法，证明上述所得含有属于该个人来华之前工作所得的，可仅就其中属于在华工作期间的所得征收个人所得税。与此相应，上述个人停止在华履约或执行职务离境后收到的属于在华工作期间的所得，也应确定为来源于我国的所得，但该项工资薪金性质所得未在中国境内的企业或机构、场所负担的，可免予扣缴个人所得税。
四、居民纳税人境外所得税收抵免办法
根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号) 、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发[1998]126号）规定，有来源于中国境外所得的中国居民个人，其来源于中国境外的各项应纳税所得应依法缴纳个人所得税。纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关镇发的完税凭证原件的，准予按规定从应纳税额中抵扣。
（一）适用主体范围
国税发[2010]75号文件规定，中国居民纳税人包括：（1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。（2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。
同一人有可能同时为中国和外国居民的，按照下列顺序确定该个人最终居民身份的归属：
1.永久性住所
永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。
2.重要利益中心
重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。
3.习惯性居处
在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。
第一种情况下对习惯性居处的判定，要注意其在双方永久性住所的停留时间，同时还应考虑其在同一个国家不同地点停留的时间；第二种情况下对习惯性居处的判定，要将此人在一个国家所有的停留时间加总考虑，而不问其停留的原因。
4.国籍
如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。
当采用上述标准依次判断仍然无法确定其身份时，可由缔约国双方主管当局按照协定规定的程序，通过相互协商解决。
如果某中国居民纳税人，根据税收协定，同时构成缔约另一方居民纳税人的，则税收协定优先，需根据具体税收协定的约定确定纳税义务。例如，对于受雇所得，国税发[2010]75号文件第十五条解释：“在同时满足三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。例如新加坡居民以雇员的身份在中国从事活动，只要有下列情况之一的，其获得的报酬就可以在中国征税：
（1）在任何12个月中在中国停留连续或累计超过183天（不含）。在计算天数时，该人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国渡过的假期等。应注意的是，如果计算达到183天的这十二个月跨两个年度，则中国可就该人员在这两个年度中在中国的实际停留日的所得征税。
（2）该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付。
（3）该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果新加坡个人被派驻到新加坡企业设在中国的常设机构工作，或新加坡企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。但本规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。”
同理，假设某中国居民以雇员的身份在新加坡工作，构成新加坡居民纳税人的，如不能同时具备下列三个条件，则新加坡有权对该雇员从中国与新加坡取得的受雇所得享有征税权：
1.收款人在任何12个月中在新加坡停留连续或累计不超过183天；
2.该项报酬由并非新加坡雇主支付或代表新加坡雇主支付；
3.该项报酬不是由雇主设在新加坡的常设机构或固定基地所负担。
（二）境外所得抵免计算方法
纳税人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。
已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。
在实际扣除境外税额时，实行分国不分项的综合扣除方法。在计算出纳税人各国或者地区境外所得已纳税额的扣除限额时，如果纳税人在中国境外一个国家或地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于该国家或者地区的扣除限额的，则应当在中国缴纳差额部分的税款；反之，如超过该国家或者地区的扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过五年。需要强调的是，纳税人在申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，必须提供境外税务机关填发的完税凭证原件，复印件无效。
例：我国某居民纳税人2013年1月至12月在A国取得股息分配60000元(人民币，下同)，特许权使用费收入7000元；同时，又在B国取得利息收入1000元。该纳税人已分别按A国和B国税法规定，缴纳了个人所得税6150元和250元。其抵扣计算方法如下：
1.在A国所得缴纳税款的抵扣
（1）股息所得按我国税法规定计算的应纳税额：
60000×20%（税率）＝12000元
（2）特许权使用费所得按我国税法规定计算的应纳税额：
7000×(1-20％)×20％(税率)＝1120元
（3）抵扣限额：
12000+1120＝13120元
（4）该纳税人在A国所得税缴纳个人所得税6150元，低于抵扣限额，因此，可全额抵扣，并需在中国补缴税款6970元(13120-6150)。
2.在B国所得缴纳税款的抵扣
其在B国取得的利息所得按我国税法规定计算的应纳税额，即抵扣限额：1000×20％(税率)＝200元
该纳税人在B国实际缴纳的税款超出了抵扣限额，因此，只能在限额内抵扣200元，不用补缴税款。
3.在A、B两国所得缴纳税款抵扣结果
根据上述计算结果，该纳税人当年度的境外所得应在中国补缴个人所得税6970元，B国缴纳税款未抵扣完的50元，可在以后五年内该纳税人从B国取得的所得中的征税抵扣限额有余额时补扣。
（三）纳税申报期限
国税发[1994]44号文件规定，纳税人来源于中国境外的应税所得，在境外以纳税年度计算缴纳个人所得税的，应在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后的30日内，向中国税务机关申报缴纳个人所得税，在取得境外所得时结算税款的，或者在境外按来源国税法规定免予缴纳个人所得税的，应在次年1月1日起30日内向中国税务机关申报缴纳个人所得税。纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应分别申报计算纳税。”
根据国税发[1998]126号文件，在中国境内有住所，并有来源于中国境外所得的个人纳税人有下列情形的，应自行申报纳税：
1.境外所得来源于两处以上的；
2.取得境外所得没有扣缴义务人、代征人的（包括扣缴义务人、代征人未按规定扣缴或征缴税款的）
自行申报纳税的纳税人，应在年度终了后30日内向中国主管税务机关申报缴纳个人所得税。如所得来源国与中国的纳税年度不一致，年度终了后30日内申报纳税有困难的，可报经中国主管税条机关批准，在所得来源国的纳税年度终了、结清税款后30日内申报纳税。
纳税人如在税法规定的纳税年度期间结束境外工作任务回国，应当在回国后的次月7日内，向主管税务机关申报缴纳个人所得税。
国税发[1994]44号文件规定：“纳税人任职或受雇于中国的公司、企业和其他经济组织或单位派驻境外的机构的，可由境外该任职、受雇机构集中申报纳税，并代扣代缴税款。”另外，根据国税发[1998]126号文件，如果其所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。其所得由境外任职、受雇的中方机构支付、负担的，可委托其境内派出（投资）机构代征税款。这里“境外任职、受雇的中方机构”是指中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门所属的境外分支机构、使（领）馆、子公司、代表处等。
（四）纳税申报方式
纳税人在规定的申报期限内不能到主管税务机关申报纳税的，应委托他人申报纳税或者邮寄申报纳税。邮寄申报纳税的，以寄出地的邮戳日期为实际申报日期。
