- 接受投资的土地，清算土增税能否按公允价扣除？
- 文号：无阅读：1307发文日期：2015-10-26
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来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2015-10-26
甲房地产开发公司于2005年3月以接受投资方式取得开发用地，甲公司于2014年清算该地上开发项目土地增值税时，对土地成本的扣除金额与税务机关产生分歧。
甲公司认为：
《企业所得税法实施条例》第六十六条规定：“通过投资方式取得的无形资产（含土地使用权），以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”据此，计算土地增值税时，也应当按照投资作价及缴纳的契税计算扣除。
税务机关认为：
应按照股东购入土地时支付的成本（出让金及契税）确定。理由如下：
（1）《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】48号）规定:“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”因为投资方投资时免征了土地增值税，因此接受投资方只能以投资方支付的出让金及契税作为土地成本，不然就少了一道土地增值税。
（2）允许扣除的土地成本必须取得发票，因为接受投资时没有开具发票，因此不能扣除土地成本，或者只能按照投资方原历史成本扣除。
请问：上述两种观点，哪种正确？
解析：
国家税务总局曾于2009年6月4日通过服务网站回复纳税人：“根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）规定：‘第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。’根据上述规定，在计算土地增值税的扣除项目时，可扣除的土地使用权价款是按接受投资时作价价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”
上述回复，可从以下几方面理解：
1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条，“取得土地使用权所支付的金额”是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。接受投资的土地使用权，应理解为企业受让土地使用权以本公司的股权作为对价，由于股权作价与投资作价相等，因此，允许扣除的土地成本应当按照投资协议确定的价格与缴纳的契税之和确定。
2、关于合法凭据问题，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税【2002】191号）等文件规定，以土地使用权对外投资不征营业税，因此，接受投资的土地使用权不得开具发票。甲公司应当以土地使用权评估报告、投资协议、契税完税凭证等作为入账的合法凭据。
3、《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税【1995】48号）规定，以土地使用权对外投资免征土地增值税。该免税优惠是针对投资方而言，投资方与被投资方是两个独立的法律主体，投资方无论是否免税，不影响被投资方土地成本的确定，不能因投资方免税而将纳税义务转嫁给被投资方，否则就会影响被投资企业其他股东的利益。换个角度，如果因为投资方免税就要求被投资方纳税，那么税收优惠就无法落实。
4、针对有些企业通过土地投资加大开发成本的做法，财政部、国家税务总局已于2006年3月2日以《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税【2006】21号）对财税【1995】48号文件部分条款作了修订，即，从2006年3月2日起，以土地使用权投资到房地产企业用于开发项目，必须视同转让土地使用权缴纳土地增值税。根据“实体从旧原则”该文件只适用于2006年3月2日（含本日）以后发生的土地使用权作价投资行为，对此前发生的土地使用权作价投资行为不作追溯。
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）保留了原财税[2006]21号文件精神，即以土地使用权投资于房地产企业用于开发，或房地产企业以商品房对外投资，需视同销售转让国有土地使用权或视同销售开发产品征收土地增值税。
以上规定，均是针对投资方设定的，但对于被投资方企业而言，无论投资方是否享受免征土地增值税优惠，其在计算土地增值税和企业所得税时，均应以投资作价为基础确定土地成本。
