- 深度解析金融工具特殊业务的会计与税务处理（二）
- 文号：无阅读：1239发文日期：2015-09-26
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来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2015-09-26
金融资产终止确认
实质重于形式，是企业进行会计处理，选择会计政策的前提。新的企业会计准则体系发布实施以后，引入了国际上通行的金融工具准则，其中对于金融资产的终止确认规定了一系列的条件。在实务中，往往需要结合具体合同条款，按照实质重于形式的原则，考虑在涉及金融资产转移的交易中，相关金融资产是否能够终止确认。
会计处理
（一）会计准则的相关规定
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的终止确认作出了原则性的规定，“第二十五条金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。(二)该金融资产己转移，且符合《企业会计准则第23号一一金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销”。
《企业会计准则第23号——金融资产转移》则对金融资产转移作出了更明确的规定，“第四条：企业金融资产转移，包括下列两种情形：(一)将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。(二)将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：1.从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。2.根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方”。
（二）政策解析
金融资产属于金融工具，因此金融资产是以合同为基础而存在的。金融资产的终止确认，也是围绕着金融资产相关的合同权利展开的。企业会计准则规定金融资产在两种情形下应当终止确认。一种情形是收取金融资产现金流量的合同权利己终止。例如，应收账款到期收回欠款，该合同权利就自然终止了。另一种情形是金融资产已经转移且符合准则规定的终止确认条件。所谓金融资产己转移指的是以下两种情况之一：(1)企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。(2)将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担收取的现金流量支付给最终收款方的义务(这种情况通常称为“过手协议”)。只有在金融资产已经转移的情况下，才能根据准则的规定进行是否应当终止确认的判断。因此，在收取金融资产合同现金流量的权利并未终止的情形下，金融资产转移是金融资产终止确认的一个必要前提。
在某些情况下，从形式上看，或许金融资产已经转移，但是实质上，该金融资产并未转移，因而无须再进行金融资产是否能够终止确认的判断，即可得出该金融资产不能终止确认的结论。另外，实质重于形式应该是一个优先于其他具体会计处理原则上的一个大原则。
税务处理
关于金融资产终止确认条件的判断，除非税法有特别规定外，一般按照经济交易的法律形式作为依据，以减少人为判断。例如，税法对融资性售后回购、融资性售后回租业务已明确按融资业务处理，倘若税法没有这样的具体规定，则只能按照销售、回购或回租两笔业务处理。
案例分析
基本案情
A公司为上市公司，2013年6月，A公司与第三方B公司签订股权转让框架协议，将C公司20%的股权转让给B公司。协议明确此次股权转让标的为C公司20%的股权，总价款7.2亿元，B公司分三次支付，2013年支付了第一笔款项1.8亿元。为了保证B公司的利益，上市公司在2013年将C公司5%的股权变更登记为B公司，但B公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权，也不拥有分配该5%股权对应的利润的权利。
问题：
（1）A公司是否应该在2013年度确认该5%股权的处置?
（2）A公司在计算2013年度企业所得税时是否确认该5%股权转让收入？
案例解析
虽然本案例中，名义上A公司将5%的股权转让给B公司，但是实质上，B公司并没有拥有对应的表决权，B公司也并不享有对应的利润分配权。也就是说，A公司保留了收取金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给B公司的义务。根据准则的规定，实质上该金融资产并未转移，并不符合金融资产终止确认的前提条件。A公司不应当确认该5%股权的处置损益，应将收到的款项作为预收处理。
税务处理：依据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。据此，计算2013年度企业所得税时，应确认已转让5%股权，转让收入为：72000/20%×5%=18000万元。
