- 深度解析收入与建造合同特殊业务的会计与税务处理（三）
- 文号：无阅读：1334发文日期：2015-09-07
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来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2015-09-07
合同能源管理业务的收入确认
合同能源管理(Energy Performance Contracting，简称EPC)，是一种基于市场运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润。
目前的企业会计准则并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响，对此必须进行专业的判断。
会计处理
在合同能源管理项目中，节能服务企业为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，也可能包括向客户销售其生产的节能设备或产品。在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，依据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》等准则的规定进行会计处理。
税务处理
《财政部、国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]110号）规定，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税；节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税；对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。“符合条件”是指同时满足以下条件：（1）节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（gb/t24915－2010）规定的技术要求；（2）节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》（gb/t24915－2010）等规定。
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）将“合同能源管理服务”归于“研发和技术服务”纳入营改增的试点范围，在试点期间免征增值税。企业向境外单位提供的合同能源管理服务（合同标的物在境外）也免征增值税。
案例分析
案情概要
A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家分公司（以下简称项目公司），该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。
余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后无偿转让给客户。余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，电价参考当地同类型上网电价确定。为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元则按实际情况结算。
问题：A公司如何进行会计处理？A公司、客户工厂如何进行税务处理？
案例解析
本案例中：A公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非一家发电厂；余热发电项目的盈利点主要来自公司的新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验。因此，A公司实质上主要是在为客户建造余热发电装置，只是建造合同的对价不再是固定对价，而是改为与余热发电收入挂钩的变动对价(其中一部分为按照每台机组每月200万元的保底收入)。
根据业务的实质，项目公司应当适用建造合同准则确认该合同能源管理业务的收入。在符合建造合同有关收入确认条件的情况下，A公司应该对该能源服务合同的结果合理估计，并相应确认建造服务收入，同时将所取得的对价确认为相应的资产。对于未来将收到的不受实际发电量影响的固定金额部分(每台机组每月200万元)，按现值确认为长期应收款；对于受实际发电量影响的变动金额部分，按照建造服务收入金额扣除已确认的长期应收款的金额确认为无形资产。
税务处理：从A公司与客户签订的合同来看，项目公司向客户提供电力收取费用参考当地同类型上网电价确定，并非税法规定的《节能效益分享型》合同，不能享受财税[2010]100号及财税[2013]106号文件规定的税收优惠。项目公司取得的发电收入应当签订补充协议将其分解为发电收入和8年后余热发电装置的残值销售收入，并缴纳增值税，项目公司购买设备等取得的增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。在计算企业所得税时，项目公司应当按照余热发电装置的总投入作为计税基础，按10年计算折旧，前8年扣除折旧，8年期满后按照固定资产净值一次性扣除。用户支付的电费在实际发生的当期扣除，8年后购买残值按照双方作价作为固定资产处理，在尚可使用年限内计算折旧在税前扣除。
本案例，如果设备采购、安装均以客户名义采购，相关发票直接开给客户，则A公司应当在原合作框架协议的基础上与客户签订一组经济合同，包括垫资建设合同、工程设计合同、委托代购设备及安装合同、项目运营管理合同，其中资金占用费、委托代购设备及安装手续费缴纳营业税，工程设计费、项目运营管理服务费缴纳增值税，A公司融资费用、运营成本等按照权责发生制原则在税前扣除。
