来源：《国际税收》 | 作者：汤凤林
税收信息交换是国际税收征管合作的重要内容，在各国跨境税源管理中的地位举足轻重。由OECD主导并推动、各参与国2017 年9
月开始逐步实施的《通用报告准则》（Common Reporting Standard，CRS）， 提供了一个多边、批量和自动交换国家间金融涉税信息的平台，将对国际税收征管产生重大影响。本文尝试分析CRS 在国际税收信息交换制度中的创新与发展，探究金融账户涉税信息自动交换可能给跨国企业带来的税务风险，以及跨国企业的应对策略。
一、CRS在国际税收信息交换制度中的创新与发展
（一）CRS 将税收信息交换主体扩大到全球范围内的多边国家
传统的国际税收信息交换大多是在双边国家之间进行的，CRS 时代税收信息交换被扩大到全球范围内的多边国家之间。“AEOI 标准”为世界各国提供了一个多边税收信息交换平台。CRS 下统一的信息交换标准增强了各国信息交换的可操作性，互惠互利的信息共享机制确保了各国信息交换的可持续性。截至2017年6 月30 日，已有101 个国家和地区（包括世界上主要的避税地国家和地区），申请加入并承诺在规定时限内开展信息交换。像瑞士这种过去为客户提供最严密的银行信息保密服务的国家也加入到CRS 框架。广泛的协议范围使得CRS 在制度上确保了税收信息全球多边交换的可能。
（二）CRS 扩展了税收信息交换的内容
随着全球经济一体化的发展，国家间税收信息交换所涉及的范围逐步扩大，金融信息是其中的核心内容之一。在CRS 之前，欧盟的《利息税指令》以及美国的《海外账户纳税法案》（FATCA）等已经将涉税金融信息交换付诸实践并取得了积极成效，CRS 则进一步拓宽了金融机构涉税信息交换的范围。CRS 要求参与国之间对其辖区内金融机构中税收非居民的账户信息进行交换。金融账户涉税信息的交换有利于税务主管当局了解其税收居民境外经济业务活动带来的资金变化情况，从而为税务机关识别、分析、监控和防范跨境税收风险，应对跨国纳税人利用海外金融账户转移利润、隐匿资产和逃避纳税义务等行为提供信息基础。
（三）CRS 将税收信息交换形式升级为批量自动交换
传统的应请求的信息交换，在交换的可持续性、时效性和交换内容的广度与深度等方面都存在一定局限性，信息交换效率不高。 CRS 有望形成一个科学高效的信息自动交换机制，这是因为AEOI 为各国建立了一个互利互惠的信息交换机制，可以确保各方信息交换的持续性；CRS 为各国信息交换提供了一个统一的标准、规范的操作程序，可以确保信息收集、加工和交换的时效性。另外，CRS 背后广泛的政治支持为各国解决信息交换过程中出现的问题提供了交流对话平台。
在CRS 框架下，各参与国主管当局将其辖区内的金融机构非居民纳税人金融账户的收入和账户余额等信息，定期、批量和系统地提供给居民国。一方面，可以帮助主管当局及时发现不合规的案件，查找纳税人逃避税在账户和资金方面的证据；另一方面，可以对纳税人产生威慑作用，从而促使其自愿遵守相关国家税收法律、合理分配全球利润和公平负担相关各国税收比例（陈虎，2016）。因此，相较于应请求的信息交换，CRS 更利于国际税收征管合作体系的建立。
二、CRS给跨国企业带来新的税务风险
（一）跨国企业税务遵从成本上升
在CRS 框架下，获取跨国企业金融账户涉税信息的参与国税务部门将得到跨境税源监管的重要线索，跨国企业被税务部门检查的概率有可能提高。为此，跨国企业有必要重新审视、评估和优化存在缺陷或不足的税务筹划。对于未来的税务筹划事项，企业有必要增加日常业务活动记录，正确填写关联申报和国别报告，并与税务机关保持顺畅沟通和紧密联系。这些工作都要耗费企业人力和资源，产生新的遵从成本与心理成本。可见，随着涉税信息透明度提高和各国税务监管加强，跨国企业的税务合规成本会有所增加。
（二）跨国企业通过避税地进行的业务信息将被披露
为避免被纳入OECD 公布的信息交换不合作国家（地区）“黑名单”，世界上主要避税地国家和地区基本上都加入了CRS.在此之前，开曼群岛、英属维尔京群岛等避税地的涉税信息保密程度非常高。6 因此，跨国企业可以通过在这些地区设立离岸公司，在逃避主要国家税务监管的情况下进行海外上市、跨国并购和资产转移等运作。实施CRS 后，通过避税地进行运作的跨国企业的涉税信息都将“暴露”在CRS 参与国税务监管部门的视野之内。根据CRS 提供的账户持有人各类涉税信息，税务机关可以“捕捉”到跨国企业大额业务引发的资金变动信息，再结合国别报告中关于企业关联交易的信息，就可以轻易地知晓跨国企业的全球利润分布状况。可见，由于多数避税地加入了CRS，跨国企业利用避税地信息保密制度进行筹划的方式将被终结。
（三）缺乏经济实质的跨境税收筹划方案无以为继
根据OECD 税改新规，一国的征税权要与经济活动实质保持一致，征税依据是企业的生产经营行为享受了公共服务、利用了公共设施，征税的基础是企业的利润。CRS 实施后，过去跨国企业经常运用的跨境避税形式，如分配不合理的收入和费用，不合理支付大额特许权使用费，以获取税收利益为主要目的、功能与风险并未转移的业务重组等，都会由于其法律形式与经济实质不一致，职能、风险与收益不一致，更容易被税务主管当局发现，从而增加跨国企业被纳税调整和处罚的风险。可见，随着各国政府税收征管领域合作的加强，涉税信息越来越透明，如何确保各项安排具有相应的经济实质，重新梳理企业的全球价值链，做出合理、合法、合规的税务安排，是跨国企业未来需要下功夫解决的问题。
三、跨国企业的应对策略
国家间税收信息交换的主要目的是加强跨境税源的监管，维护本国税收权益。2017 年1 月1 日我国正式启动金融账户涉税信息尽职调查，拉开了我国实施CRS 的序幕。如何识别、规避和防控CRS 带来的种种税务风险，是正在和即将“走出去”的中国企业的必修课。
（一）明确企业价值最大化目标，降低全球税务风险
跨国企业的全球税务目标不应当是税收负担与税务成本最小，而是企业价值最大化。如果一个税务安排有助于跨国企业在短期内实现成本最小、利润最大的目标，而未来该方案被税务当局否决，企业因此不得不接受调查、补缴税款和缴纳罚款，甚至出现企业形象受损或更严重后果，那么，税务成本与税收负担最小、税后利润最大的目标就毫无意义。因此，在CRS 背景下，“走出去”的中国企业必须把目标放长远，提高企业的税收遵从度，降低税务风险，将企业价值最大化明确为企业税务安排的第一目标。
（二）严格按照CRS 要求，实行留痕管理
在CRS 背景下，为了应对税务主管当局的检查，跨国企业需要夯实其跨境业务的经济实质基础。跨国企业的税务安排要得到税务当局的认可，必须事先对企业经济业务活动进行妥当安排，在经济业务过程中保留好相关文档资料，而不是事后进行账务调整。对于以往的历史交易，企业应尽量收集并归档整理各种与经济活动相关的资料，积极应对税务当局的检查。
在CRS 实施以后，“走出去”的中国企业调整公司架构等，必须做好会议记录、备好文档、签好协议、保留好与交易方的沟通记录和资金往来凭证，留下管理痕迹，并确保经济业务往来在资金流、账务流和合同流三个方面保持一致，为税务安排得到税务当局的认可提供证据支持。
（三）重新梳理企业价值链，增强跨境业务的经济实质
在CRS 背景下，跨国企业原来的全球经济构架及税务安排的合理性可能被税务机关质疑。因此，“走出去”企业需要重新梳理其全球价值链，使企业的法律构架、价值链安排与经济实质相一致。在转让定价领域，“走出去”企业可以尝试采用基于集团全球价值链分析的转让定价方法，按照核心要素指标对价值链上的总利润在职能承担者之间进行合理分配，以确保集团内关联公司之间发挥的功能、承担的风险和获取的收益相互匹配。
（四）提高法律保护意识，避免不公正税收待遇
在CRS 背景下，企业在“走出去”的过程中也需要提高自我保护意识。“走出去”企业应该清楚相关投资国的法律法规，只提供有义务提供的涉税信息；对提供的涉税信息，应该要求投资国税务机关签订保密协议，只在一定范围和条件下应用。当CRS 机制在各国普遍运行后，有可能出现各国税务机关都基于自身立场要求企业多分配利润，从而产生新的国际重复征税问题。如果“走出去”企业在合法经营的情况下遭遇了国际重复征税，或在海外卷入涉税争端，应该及时与我国税务机关沟通寻求帮助，通过国家间税收协定进行磋商，维护自身合法权益。
