来源：中国税务报 作者：居敬谊 沈岩 发布时间：2017年8月18日
企业间为了引入战略投资者或合作伙伴，通过股权置换的形式实现公司股东与战略伙伴之间的交叉持股
在实务中较为常见。股权置换中有自然人股东时，会涉及多项个人所得税申报、备案事项，相关纳税人应该熟悉相关规定，防止因漏缴或少缴个人所得税而面临税务风险。
案例
A、B两个独立公司决定开展战略合作，通过股权置换形式实现交叉持股，即A公司全部股东将持有的A公司全部股份评估作价后，换取B公司等价值增资扩股股份。股权置换后，B公司为A公司的股东，A公司原股东成为B公司股东。今年3月6日，A、B两公司完成资产评估，A公司股权评估价值10亿元人民币。双方股权评估价值均高于账面净资产价值。5月15日，A公司召开股东大会，通过了该项股权置换决议。6月12日，双方签订股权置换协议，并于签订当日生效。7月31日，A、B两公司完成股权变更手续。A公司有一个自然人股东甲，持有10%股份，初始投资金额为1000万元人民币。B公司无自然人股东。
根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号文件）规定，从个人所得税的角度看，A公司为被投资单位，甲股东为纳税人，B公司为扣缴义务人，A公司所在地地税机关为主管税务机关。需要注意的是，由于本案涉及非货币资产投资分期缴纳个人所得税事项，甲股东需自行办理申报缴纳事项。因此，B公司实际不代扣代缴甲股东个人所得税。
分析
本案中，股权置换可以分为两个步骤，第一步，A公司股东将持有的股份转让给B公司；第二步，A公司股东用持有的股权投资到B公司。那么，这两个步骤中涉及的申报及备案事项有哪些呢？
第一步中涉及的申报及备案事项
被投资单位A公司涉及的申报备案事项。根据67号文件第二十二条第一款规定，被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议和会议纪要等资料。本案中，A公司于5月15日召开股东会通过决议，应在5月15日后的5个工作日内向主管税务机关报送相关资料。
根据67号文件第二十二条第二款规定，被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。本案中，A公司于7月31日完成股权变更手续，应在8月15日前向主管税务机关报送相关报表及资料。
扣缴义务人B公司涉及的申报备案事项。根据67号文件第六条规定，扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。本案中，双方于6月12日签订了股权置换协议，B公司应于6月12日后的5个工作日内向主管税务机关报告有关情况。这里的主管税务机关为A公司所在的主管税务机关，而不是B公司自己的主管税务机关。
根据67号文件第二十条规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
本案中，双方于6月12日签订了股权置换协议，并于当日生效。因此，B公司应在8月15日内向主管税务机关提交67号文件第二十一条列举资料做纳税申报。这里的主管税务机关同样为A公司所在的主管税务机关，而不是B公司自己的主管税务机关。
第二步中涉及的申报及备案事项
根据《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文件）规定，个人发生非货币资产投资一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
本案中，甲股东持有A公司10%的股份评估价值为1亿元，初始投资为1000万元，不考虑其他税费，应纳个人所得税1800万元，金额较大。由于本次股权置换没有货币支付，甲股东一次性缴纳个人所得税确实有困难，符合41号文件的规定条件，可以享受分期5年缴纳个人所得税的政策。
根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）规定，非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人；非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。同时规定，纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。
本案中，B公司于7月31日完成股东变更，甲股东取得B公司的股份。因此，甲股东应在8月15日前自行向主管税务机关办理分期备案手续。主管税务机关为A公司所在的主管税务机关。分期申报缴纳税款时应由甲股东自行办理相关事项。B公司虽然是67号文件规定的扣缴义务人，但是并不实际代扣代缴甲股东个人所得税。
（作者单位：北京市通州区地税局）
