来源：中国税务报 作者：马秀卿 发布时间：2017年5月12日
近几年，随着房地产市场热度不断攀升，企业早期持有的房地产价值已经大大增值。因此，一些企业目前存量房地产账面价值（成本历史）已经远远不能反应持有时的市场价值。
会计处理
一些企业按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，将持有的符合下列范围的资产转入投资性房地产核算。（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南规定，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1. 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2. 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
在会计核算上采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
增值税处理
当企业把取得的不动产转为投资性房地产后，增值税如何处理？如企业在2016年5月30日以后购入不动产用于出租，按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，将其转入投资性房地产，取得的进项税额是一次性全额抵扣，还是分两年抵扣？
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。也就是说，如果企业购入房地产后用于出租或增值后出售，核算虽转入投资性房地产，但后续计量按成本模式仍适用《企业会计准则第4号——固定资产》的规定。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。
根据上述规定，按成本计量的投资性房地产，属于在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣。
那么，如果企业将持有房产转入，投资性房地产，后续计量按公允价值模式，是否取得的进项税额可以一次性全额抵扣，不必分两年呢？
对于这个问题，税法并无明确规定。参考《内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答二（不动产部分）》第（十一）款规定，2016年5月1日后取得并在会计制度上不按“固定资产”核算（如投资性房地产）的不动产或者不动产在建工程，其进项税额可以一次性全额抵扣。
因此，当企业购入房地产后用于出租或增值后出售，核算上转入投资性房地产，按公允价值模式后续计量，不再对其计提折旧或摊销，在会计制度上已经不属于“固定资产”核算，因此不符合财税〔2016〕36号文件关于在会计制度上按固定资产核算的不动产或者在建工程的条件，取得的进项税额可以一次性抵扣。
企业所得税处理
企业把取得的不动产转为投资性房地产，企业所得税如何处理？
例如，某企业2016年将已出租房地产转入投资性房地产，并按公允价值模式进行后续计量。企业认为，出租房地产，有租金收入但会计上不再计提折旧，相互不匹配，账面出现较大赢利，而税法并未有相关规定，属于会计与税法的差异。在企业所得税汇算清缴时，应对没有计提折旧的投资性房地产，进行应纳税所得额调减。这种说法对吗？
《企业所得税法实施细则》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，指企业取得该项资产时实际发生的支出。
因此，税法上计提折旧的固定资产是以历史成本为计税基础，只有按历史成本计量的固定资产提折旧才可以税前扣除。
另外，部分地区税务部门按照以上原则，作了更加明确的规定。
例如，《宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答（2014年第一期）》第48个问题是：房地产开发产品对外出租要按租金收入缴纳房产税，那么折旧是否可以计提？答：企业以公允模式计量的投资性房地产，按企业会计准则在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。
从以上规定看出，会计与税法规定是一致的。对于按历史成本计量的投资性房地产可以计提折旧，企业所得税前可以扣除；对于按公允价值计量的投资性房地产计提的折旧，企业所得税前不可以扣除。
房产税处理
企业将持有的房地产转入投资性房地产，并按公允价值核算，房产税是按历史成本为计税基础，还是按公允价值？
《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%~30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度由省、自治区、直辖市人民政府规定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。按照房产计税余值征税的称为从价计征；按照房产租金收入计征的，称为从租计征。
所谓房产的租金收入，指房屋产权所有人出租房产使用权所取得的报酬，包括货币收入、实物收入和其他收入。
对纳税人出租房屋的租金收入申报不实或申报数与同一地段同类房屋的租金收入相比明显不合理的，税务部门可以按照《税收征管法》的有关规定，采取科学合理的办法核定其应纳税款。
从以上规定不难看出，对于出租的房产，无论是在固定资产核算还是在投资性房地产核算，无论后续计量是采用历史成本模式还是公允价值模式，房产税的计税基础均是房产租金收入。
（作者单位：中国人民大学）
