来源：中国税务报 作者：戎晓健 朱冬 发布时间：2018年9月28日
近几年来，不少地方政府通过“限地价、竞配建”方式供地，配建了大量的公租房。本文对房地产开发企业配建的公租房如何税务处理作如下探讨。
增值税如何处理
（一）是否适用视同销售服务。有观点认为，配建公租房移交政府，是一种无偿行为，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售不动产，因此配建公租房移交政府应视同销售公租房。本文认为，无偿是没有代价、没有报酬的，而企业配建公租房是有偿的，政府付出的代价是供应土地。因此，配建公租房的增值税处理不适用上述视同销售服务。
（二）是否属于销售不动产。根据财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售不动产指转让不动产所有权的业务活动。参考《增值税暂行条例实施细则》第三条“销售货物，指有偿转让货物的所有权”以及“本细则所称有偿，指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益”的规定，笔者认为，公租房移交政府的行为转让了不动产所有权，其取得的经济利益是土地使用权，故为正常的销售不动产。
（三）销售额如何确定。有观点认为，可以参考财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。3.按照组成计税价格确定。组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。笔者认为这种观点不妥，既然企业销售公租房取得的是土地使用权，那么就应当以拍卖成交时土地使用权市场公允价减去企业支付出让金后的差额，作为公租房的销售额。
（四）纳税义务发生时间如何确定。企业换出的是公租房，换入的是土地使用权。对于这种“以房换地”的非货币性资产交换模式，笔者未能找到确定其增值税纳税义务发生时间的具体政策，但认为可参考现行有关政策。财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中，书面合同未确定付款日期的，为不动产权属变更的当天。笔者认为，公租房权属变更当天可作为增值税纳税义务发生时间，提前开具发票的，为开具发票的当天。
（五）公租房能否作为土地价款计算扣除。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条～第六条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。土地价款指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除土地价款，应当取得省级以上财政部门监（印）制的财政票据。公租房建成后通常移交给当地房管部门或者政府规定的其他单位，与支付土地价款不同的是，前者支付的是实物，后者支付的是货币。笔者认为，如果政府在接受移交公租房时开具符合规定的财政票据，企业便可在计算增值税时作为土地价款扣除。
（六）作为土地价款扣除的金额如何确定。移交的公租房如果在计算增值税时能够作为地价款扣除，那么扣除金额该如何确定？因为企业取得土地使用权支付的对价是土地出让金和公租房，出让金的金额是确定的，公租房金额该如何确定？以哪个时点来计价，是土地拍卖成交时还是公租房移交时？以成本、成本加合理利润还是市场公允价计价？笔者更倾向采用公租房移交时的市场公允价，待金额确定后重新追溯调整计算增值税。
企业所得税如何处理
（一）销售收入的确定。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1.按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2.由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；3.按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。企业将开发的公租房用于换取土地使用权，显然可适用该政策。
（二）土地成本的确定。国税发〔2009〕31号文件第二十七条规定，开发产品计税成本支出包括土地征用费及拆迁补偿费，其为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用。企业为取得土地使用权而付出的公租房，应当属于上述成本费用。此外，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。笔者认为，公租房视同销售确定收入的同时，按同样的金额确定为土地成本，但税前扣除需取得相关凭证。
土地增值税如何处理
（一）销售收入的确定。《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
因此，企业将开发的公租房用于换取土地使用权，符合该政策的规定。
（二）土地价款扣除额的确定。《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额。企业为取得土地使用权而移交公租房，相当于以非货币性资产进行支付，可以其视同销售额作为取得土地使用权支付的价款。值得关注的是，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。因此，公租房能否作为土地价款扣除，还需要关注合法凭据的问题。
城镇土地使用税和印花税如何处理
《财政部、国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税〔2015〕139号）第一条规定，对公共租赁住房建设期间用地及公共租赁住房建成后占地免征城镇土地使用税。第二条规定，对公共租赁住房经营管理单位免征建设、管理公共租赁住房涉及的印花税。企业配建公租房应按规定享受该项税收优惠。
（作者单位：国家税务总局泰州市税务局）
