来源：中国税务报 作者：王强 发布时间：2018年3月16日
税收协定在解决跨国所得双重征税的问题上具有至关重要的作用。中国企业境外投资过程中，应该首先把握税收协定中常见的协定条款，尽可能享受最优惠的协定待遇。
税收协定，指国与国（或地区）之间签订的避免对所得双重征税和防止跨国偷漏税的国际条约。其核心宗旨是为了避免对跨境所得双重征税，公平划分居住国与来源国之间的税收管辖权，并相互给予一定的税收优惠待遇。在实务中，企业对一些协定条款的使用频率较高，尤其值得关注。
股息条款
对于跨国股息所得，居住国与来源国通常根据其各自税法规定都具有征税权，从而导致重复征税。在税收协定中，股息条款解决双重征税的基本原则是：（1）承认居住国和来源国都具有征税权；（2）对来源国的征税设置限定税率（通常低于来源国税法规定的税率）；（3）要求居住国实行税收抵免。此外，部分税收协定对股息所得来源国设置的限定税率会与持股比例挂钩，通常持股比例高则税率低。
举例来说，某中国公司在蒙古国设立了一家子公司，蒙古国子公司年末拟向中国母公司分配股息。根据蒙古国税法规定，中国母公司取得蒙古国子公司支付的股息属于来源于蒙古国的所得，蒙古国有权对该项所得征税，适用的税率为10%；根据中国税法的规定，中国有权对该中国母公司来源于全球的所得征税，包括其取得蒙古国子公司的股息所得。
根据中国与蒙古国签订的税收协定第十条股息的规定，尽管中国和蒙古国对跨境股息所得都有权征税，但蒙古国对中国母公司取得该项股息所得征税的税率不能超过5%。根据税收协定优于国内税法的原则，中国母公司可以向蒙古国申请适用中蒙税收协定的股息条款优惠待遇，按照5%的税率缴纳股息预提所得税。同时，根据中蒙税收协定第二十三条税收抵免的规定，中国母公司在向蒙古国缴纳5%的股息预提所得税后，可以向中国主管税务机关申请抵免该部分税款。
利息条款
利息与股息在性质上都属于消极所得，同样存在来源国与居住国双重征税的问题。税收协定的利息条款，在解决来源国与居住国对跨境利息双重征税时采取的原则与股息条款基本一致，即（1）承认来源国与居住国均具有征税权；（2）要求来源国适用限定税率；（3）要求居住国实行税收抵免。
税收协定的利息条款会根据贷款方主体的不同，设置不同的税率及免税待遇。有的税收协定将提供贷款的主体划分为金融机构和非金融机构，金融机构取得跨境利息的税率低于非金融机构；有的税收协定规定，当提供贷款的主体和贷款资金来源满足一定条件的“政府背景”，其取得的利息直接免税。比如，贷款方为政府机构、中央银行、完全为政府所拥有和控制的金融机构，或贷款资金来源于上列主体，或贷款方的债权得到了上列主体的担保等，企业取得的利息可以直接免税。
举例来说，某中国公司在马来西亚投资设立了一家子公司，为确保子公司项目设施建设的资金保障，该中国母公司给予子公司一笔低息的长期借款，同时子公司取得了一笔由中国农业发展银行提供的短期借款。期末马来西亚子公司向中国母公司和中国农业发展银行支付借款利息。根据马来西亚税法的规定，支付给非居民纳税人的利息所得适用的预提所得税税率为15%。马来西亚子公司支付利息时，应先缴纳预提所得税。
根据中国与马来西亚签订的税收协定第十一条利息第二款的规定，利息来源国应适用10%的限定税率。因此，中国母公司可向马来西亚申请适用10%的协定优惠税率。根据中马税收协定第十一条利息第三款及双方换函的规定，中方的中国农业发展银行属于免税金融机构，其取得的来源于马来西亚的利息应予免税。中国母公司负担马来西亚的利息预提所得税后，可向中国主管税务机关申请享受税收抵免。
特许权使用费条款
在税收协定中，特许权使用费通常指一方使用另一方的专利权、商标权、著作权、非专利技术（又称专有技术）以及其他特许权的使用权而向另一方支付的报酬。此外，大多数税收协定会把工业、商业和科学设备等有形动产的租金，认定为特许权使用费。特许权使用费也是消极所得的一种类型，同样存在来源国与居住国的双重征税问题。税收协定在划分来源国和居住国的征税权时，也遵循了股息条款的基本原则。在此基础上，有的税收协定会对有形设备租赁的特许权使用费设置更为优惠的税率。例如，中国与保加利亚签订的税收协定规定，工业、商业和科学设备租赁报酬的限定税率为7%，其他特许权使用费的限定税率为10%。
在跨境技术贸易中，存在专有技术许可贸易和专有技术服务贸易两种类型，甚至会出现技术许可和技术服务相结合的贸易类型。根据税收协定营业利润条款的规定，非居民企业在境外提供技术服务取得的报酬，支付报酬一方所在国对该技术服务报酬不享有征税权。因此，不同贸易性质的认定，对于服务提供方的纳税义务会产生至关重要的影响。实务中，如何区分技术服务和技术许可，往往存在较多争议。
举例来说，中国A公司成立于2007年，是美国B公司在中国出资设立的外商独资企业，B公司持有A公司100%的股权。A公司的主营业务是医疗器械和医疗设备的生产与制造。A公司生产医疗器械设备的关键技术均从B公司引进。
2011年2月，A公司与B公司签订了一份技术服务合同，合同主要内容包括两个方面：（1）B公司根据A公司本土化战略实施计划，提供支持相关产品的开发、认证和测试的境外技术协助；（2）B公司在A公司请求下，按照A公司特定要求在境外对相关产品开展持续的工程工作，以及提供与相关产品修改和变更有关的行政性支持。此外，该技术服务合同特别说明，“为避免存疑，B公司向A公司提供的上述服务均在中国境外提供”。
2012年4月，A公司向B公司支付2000万美元的技术服务费。2012年5月，A公司向主管税务机关办理备案手续，并提交了技术服务合同、B公司在美税收居民身份证明以及非居民享受税收协定待遇备案报告表。B公司取得该2000万美元的技术服务费免于在中国缴税。
2012年10月，中国A公司的主管税务机关对A公司与B公司的上述技术服务合同展开审核评税，认为B公司取得的2000万美元收入在性质上属于特许权使用费，A公司应当依法代扣代缴B公司预提所得税。其理由是：技术服务合同的内容是B公司对其现成技术能够适应中国市场而作的改进和升级，如果没有这些技术服务和支持，A公司无法顺利使用之前引进的专有技术，两者密不可分。因此，该技术服务是许可专有技术使用权的重要组成部分，应视为特许权使用费，依法应当征收企业所得税。A公司则坚持认为，该项合同为独立的劳务合同，其中许多技术项目都是按照国内要求重新开发的，与之前引进的技术没有必然联系。税企双方针对该合同的性质认定产生争议。
在本案例中，B公司为A公司提供的技术服务属于对新技术的研发服务，且所形成的本土化技术成果归A公司所有，不存在技术许可行为，因而B公司取得的技术服务报酬不应认定为特许权使用费，而应认定为境外劳务所得享受协定的免税待遇。
资本利得条款
税收协定中的资本利得条款（又称财产收益条款），主要指一方转让不动产、常设机构经营财产、船舶飞机等交通工具和公司股份形成的收益。中国企业在海外投资后必然会面临投资退出的商业安排，而股权转让是最常见的投资退出形式。由于股权转让所产生的收入往往较为可观且存在来源国和居住国双重征税的问题，因此“走出去”的中国企业，在拟定投资方案前，需要特别关注投资退出环节税收协定的规定，提前做好安排。
通常在税收协定的资本利得条款中，针对股份转让收益，首先会承认居住国具有征税权，其次在一定条件下承认来源国拥有征税权，主要包括：（1）当转让方在股份转让前的一定期间内持股比例达到某个比例以上；（2）所转让股份的价值主要由来源国的不动产组成。但对来源国不会单独设置限定税率。
例如，根据中国与新加坡签订的税收协定第十三条财产收益条款的规定，中国企业转让其持有的新加坡公司的股份取得的收益，中国具有征税权；在满足以下任一条件时，新加坡也有权征税：（1）被转让的新加坡公司的股份价值的50%以上直接或间接由位于新加坡的不动产组成；（2）中国企业在转让其新加坡公司股份行为发生前12个月内曾直接或间接持有该新加坡公司至少25%的股份。
另外，由于国与国之间的特殊关系与政治背景，有些税收协定还会给予更为优惠的待遇，直接免除来源国的征税权。例如根据中国与韩国签订的税收协定第十三条有关财产收益条款的规定，中国企业转让其持有的韩国企业股份取得的所得，韩国不享有征税权，除非被转让企业的股份价值主要由位于韩国的不动产组成。
（作者单位：北京华税律师事务所）
