来源：全刊赏析网 作者：郭伟丽 发布时间：2016年4月21日
提要:在企业面临破产不得不关闭时,企业投资者首先要考虑的是如何能够以最小的损失、实现最大化的最后利润即清算损益。企业清算时,如何合理进行税务筹划,让企业股东利益最大化,是财务人员需要思考的问题 本文依据目前国家的相关政策,结合实务中的案例,提出一些见解。
一、企业清算面临的税种分析
根据《公司法》规定:清算期间,公司存续,但不得开展与清算无关的经营活动。因此,在清算期间,一般企业涉及到的税种主要是清算所得税.但如果清算企业有存货、固定资产等实物资产,企业也会涉及因处理、变卖实物资产而产生的税费,主要有:第一,所得税。与正常经营单位不同的是,清算企业的所得税除正常企业所得税和个人所得税外,外商投资企业还负有代扣代缴外方投资者所得税的义务。另外还有一些地方有地方附加税费,如教育费附加、水利基金等。第二,流转税。包括增值税、关税,关税一般在外商投资企业有可能会发生。根据《中华人民共和国进出口关税条例》第三十五条规定:外商投资企业“依照国家法律、法规的规定给予特定关税减免优惠的进口货物,在监管年限内经海关核准出售、转让或者移作他用时,应当按照其使用时间折旧估价,补征进口关税”。即如果外商投资企业原先享受的税收优惠政策,因不到规定的年限而发生清算变卖,将会产生补交关税、补交增值税的事项。第三,行为税。包括:城市维护建设税、印花税、土地增值税。
二、企业清算的税收筹划
根据上述分析,企业清算面临的主要税种是所得税和流转税。
(一)清算所得税的筹划
对清算企业来说,所得税是清算时最需要考虑的事项一
一般企业在清算时,都需要处置一部分资产,包括存货、往来款项等。对企业来说,处置资产就有可能发生损失。但不是所有的损失都能在税前列支。根据国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》第五条:企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。下列资产损失,属于由企业白行计算扣除的资产损失:(1)企业在正常经营管理活动中冈销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;(2)企业各项存货发生的正常损耗:(3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(5)企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;(6)其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。、上述以外的资产损失,属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失,也就是说,企业在清算期间,属于非正常经营的阶段,按照税务机关的管理要求,企业在非正常经营期间处置资产,如果处置价格明显不合理而发生包括如坏账损失、存货损失、同定资产损失等事项,税务机关有权进行重新核定。如果企业发生的损失金额较大,企业应在清算期问向税务机关提前申报,在取得税务机关同意后方可进行税前扣除。
根据规定,企业发生的坏账损失,如果需要在税前列支均需向税务机关提出申请并获批准后才能在税前扣除。按照财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定,企业发生的除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项,可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除:(l)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照,其清算财产不足清偿的;(2)债务人死亡,或者依法被宣告失踪、死亡,其财产或者遗产不足清偿的;(3)债务人逾期3年以上未清偿,且有确凿证据证明已无力清偿债务的;(4)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后,无法追偿的;(5)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的;(6)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。即清算企业发生了符合上述条件的应收款项损失,才能申请税前扣除。申请时须提供相应的证据给税务机关。提供的证据一般包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。财务主管要按照要求搜集整理相应资料,做好准备。除应收款项损失外,清算企业如有对外投资发生损失,也需要符合一定的条件,一般与坏账损失发生的条件类似。企业财务主管也需要提供相应的证据材料方可申请税前扣除。
作为企业生产经营重要工具之一的固定资产,如果处理的价格明显不合理,会引起税务机关的怀疑,从而影响税前扣除的顺利进行。笔者曾经碰到过一家外商投资企业,当年进口的机器设备至清算时账面尚有折余价值150多万元(已过了监管期)。因为当初进口时的质量问题,导致该设备一直无法投入正常使用。笔者建议该单位财务主管,将相关的证据搜集后报主管税务机关,要求按废旧物资对该设备进行评估处置,最后获得了税务机关的认可,从而使该项损失可以在税前列支。对企业来讲,已经发生的损失,如能在税前列支,至少能获得税收上的豁免而减少损失。否则就算发生损失,也需缴纳所得税,对股东来说是非常不利的。
在考虑资产类损失的同时,企业财务主管要关注负债类项目的情况,有部分企业因多种原因,在负债项目中也有长期挂账的应付款项、未付工资、税金等。对企业来说,税款是必须缴纳的,而员工的工资是在清算偿还时作为第一顺序清偿的。只有应付款项,如果债权人未在清算公告期内申报,那么将被作为无法偿还的债务列入清算损益。需要注意的是,一般纳税人企业在处理应付未付的债务中,还要考虑是否有因购买材料、商品等而引起的应付款项,当时已抵扣的增值税进项税是否需要转出,因为实务中已碰到一些税务机关,将此进项税转出作为不能抵扣的税金来处理。
需要注意的是,由于部分早期设立的外商投资生产型企业还可能涉及“二免三减半”的税收优惠政策,而按照国家税务总局关于《外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》(国税发[2008]23号),2008年后的企业生产经营业务性质或经营期发生变化,导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的,仍应依据该税法规定补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税税款。因此,如果外商投资的生产型企业提前解散,则相关税务主管部门在税务核查时将会要求企业全额补缴曾因享受企业所得税减免期优惠而被免除或减免的企业所得税。这一点,作为财务主管人员应该最清楚,要提早做好各项准备。
对于一个企业来说,清算期间发生的损益是作为一个纳税期来处理的,在缴纳清算所得税的同时需要考虑企业以前年度是否有亏损以及实际可弥补的亏损金额是多少。财务主管在准备资料时,要搜集以前年度亏损可弥补的证据向税务机关呈报。
(二)流转税的筹划
一般企业清算时,账面存在的资产主要有:流动资产,包括货币资金、应收款项、存货等:对外投资(在企业清算时,一般先将对外投资进行清理,或转让或收回,在清算时对外投资如果不能收回,就是清算损失);固定资产,包括房屋建筑物、机器设备、其他设备等:在建工程、无形资产和长期待摊费用等。涉及流转税的资产主要是存货和固定资产。根据《公司法》的规定。企业清算,必须在解散事由出现之日起十五日内成立清算组,开始清算。清算组的责任之一就是处理公司财产,因此变卖存货和固定资产也是清算组的主要工作。在清算期间企业出售存货和固定资产往往达不到正常经营中出售的价格。因此,如果企业有计划要清算的话,应提前在合适的时机,预先处置一些对生产经营影响不大的设备和存货,以便能以较好的价格成交。此外,如果外商投资企业在监管期过后再进行清算,根据《中华人民共和国海关进出口货物征收管理办法》规定:经批准进口的机器设备的海关监管期一般为5年,在监管期内,经海关批准转让给其他享受同等税收优惠待遇的单位可不用补交关税和增值税。也就是说,如果能选择享受同样优惠政策的企业出售设备,就算价格比其他企业略低,如综合税收等因素,也是可以考虑的。
(三)行为税中土地增值税的筹划
目前有些地方规定,单位出售房屋需缴纳土地增值税。根据地方政策的不同,部分地方对土地增值税采用核定征收的办法,即不管增值比例在什么范围,统一按照当地税务机关规定的税率缴纳土地增值税。如果是按这种方式,企业对土地增值税的筹划程度相对来说就比较小了。 (作者单位:宁波世明会计师事务所有限公司)
