来源:中国税务报 作者：刘天永 2019年04月11日
近年来由于两票制、营改增等新政策的出台，再加之税务稽查选案机制的改革等诸多因素的影响，医药行业税务风险集中爆发，大案、要案频现。而医药行业税务风险中最为紧要、最为致命的，当属虚开增值税专用发票、农产品收购发票带来的刑事责任风险。在一件药企涉嫌虚开案中，法定代表人、实际控制人、医药代表等究竟谁应承担刑责？
一、正确区分虚开案自然人犯罪与单位犯罪
《刑法》第二百零五条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”是一种典型的既可以由自然人实施，也可以由单位实施的犯罪，而构成单位犯罪的，对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员实行双罚制。
根据中国裁判文书网中的案例检索，在药企虚开刑事案件中，既有被认定为自然人犯罪，单位仅作为犯罪工具存在，更普遍的是实行双罚，即单位与主要负责人都面临刑罚。
首先，必须正确认识虚开罪自然人犯罪与单位犯罪的界限。根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）第二条的规定，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，不以单位犯罪论处。在这种情况下，单位形骸化，将罪犯行为直接归于自然人。
条文虽然简单，但是实践中具体区分单位是否“以实施犯罪为主要活动”的判断较难掌握。在“望长安犯虚开增值税专用发票罪”一案中，被告人望长安主张虚开是个人决定，与公司无关，不构成单位犯罪。但是判决书对其反驳有理有据：
“单位犯罪系公司、企业、事业单位、机关、团体为本单位谋取非法利益，经单位集体研究决定或者由有关负责人员决定实施的危害社会的行为，主观方面反映单位决策机构整体意志，客观方面是基于单位整体利益的需要而实施的行为，犯罪收益归单位所有并支配；本案中，望长安系弘顺医药公司法定代表人、实际负责人，其占公司股权比例为99.0196%，虽然望长安供述虚开行为系其个人决定，但该公司实际是望长安的家族企业，望长安作为公司实际负责人，其意志应当视为代表单位整体意志；……虚开行为的违法所得实际汇入弘顺医药公司单位账户，与公司其他合法经营收入混同，共同用于公司经营运作……综上，涉案虚开增值税专用发票的行为系为弘顺医药公司整体利益而实施，弘顺医药公司亦使用支配了犯罪所得收益，依法应当认定为单位犯罪。”
可见，虚开是否为了单位利益、单位是否支配了违法犯罪所得、收益，也是判断是否构成单位犯罪的重要标准。
其次，在医药代表挂靠药企涉嫌虚开时，是否追究药企虚开刑责需要具体问题具体分析。在“董志辉、白福启虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票”一案中，被告人董志辉、白福启主张：“虚开增值税发票的行为是以被挂靠单位名义实施的，是被挂靠单位授意的，该单位工作人员起主导作用，被挂靠单位也是非法利益的唯一获得者，二被告人没有获得非法利益。因此单位构成犯罪，自然人不构成犯罪”。但是，判决书中依然对这样的观点进行了反驳：
“（二被告人）挂靠莱芜市医药公司、益寿堂公司从事药品经营，自负盈亏，其在没有真实货物交易的情况下，提供空转货款资金，支付开票费，联系开票单位，从山东康福医药公司、好美思医药公司虚开增值税专用发票，用于抵扣其个人经营过程中销售价和进价之间产生的税费，其行为符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。其他单位或个人是否构成犯罪的问题，公诉机关未予指控，也不影响上诉人的定罪量刑”。
可见，医药代表挂靠虚开案件中，医药代表并不能以“单位犯罪”推卸自身的刑事责任。而对于被挂靠的药企，其是否承担刑事责任，需要看是否在虚开中发挥了作用。
实践当中，公诉机关也有可能没有正确区分单位犯罪与自然人犯罪。此时，法院将根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第283条的规定：“对应当认定为单位犯罪的案件，人民检察院只作为自然人犯罪起诉的。人民法院应当建议人民检察院对犯罪单位补充起诉。人民检察院仍以自然人犯罪起诉的，人民法院应当依法审理。按照单位犯罪中直接负责的主管人员或者其他直接责任人员追究刑事责任。并援引刑法分则关于追究单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员刑事责任的条款进行判处”。即公诉机关没有起诉单位时，法院并不主动追究单位的刑事责任。
二、药企虚开的刑事责任分析
在我国，虚开发票行为一般包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。而在医药行业，虚开的发票包括增值税专用发票与农产品收购发票。农产品收购发票是药企在向药农收购中药材时开具的专用收购发票，按照现行政策，药企可以按照发票上注明的农产品买价和一定的扣除率计算的进项税额，属于“可以用于抵扣税款的其他发票”。在中药制药企业中，虚开农产品收购发票的现象亦在一定范围内频发。
在刑事责任方面，根据现行《刑法》及相关法律、法规，只要符合虚开增值税专用发票的行为，如果虚开的税款在一万元以上或者致使国家被骗税款在五千元以上的，就会被公安机关立案追诉，而且只要被判处刑事责任，都要判处罚金。
但是，需注意的是，药企是否构成虚开犯罪需要结合形式和实质两个方面去分析判断。在形式上，增值税专用发票的开票必须符合“三流一致”的要求，即货物或者服务、资金以及发票必须发生在签订合同的双方当事人之间，且货物或者服务流、资金流与发票流之间必须保持一致。另一方面，从实质上来看，开票方与受票方之间应当具有真实的交易。仅仅形式上符合“三流一致”的要求，还不能排除虚开的认定，纳税人必须能够证明开票方与受票方之间存在真实的交易，且该交易是具备经济上实质性的。
总之，药企要坚决避免完全没有真实交易和违反“三流一致”的交易行为，当被税务机关认定为有虚开行为的也应当及时需求税务律师的帮助，尽量在实体和程序两方面维护自身权益。
三、药企亟需加强风险管理，防控虚开风险
对于药企而言，对企业涉药交易进行有效的合同管理可以有效的实现对虚开发票风险的管控。具体而言就是要在合同洽谈、签订、履行等各个合同环节采取针对性的措施，对虚开发票等涉税风险进行防控。
例如，在签约之前要对交易相对方的资信情况进行审核，并且要对交易方的办公地真实性、一般纳税人资格、收款银行信息、是否被列入重大税收违法案件的“黑名单”等基本资信情况进行审核。在合同条款的约定方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。在合同履行过程中，对于取得发票的要及时进行申报认证，对于需要发生开具红字发票的情况要及时与交易方进行沟通，保证及时申报。另外，交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据，一旦发生纳税争议这些都是证据都可以说明交易的真实性，从而避免被税务机关认定为虚开增值税专用发票。
综上所述，没有真实交易的“虚开”是药企走向犯罪的“红线”，越过红线，无论是企业还是法定代表人、实际控制人、财务负责人，只要参与其中，必将面临严厉的刑事处罚。因此，在原材料采购、货物运输、销售等环节必须关注发票的开具是否合法、合规，同时对挂靠经营的医药代表也要保持适当的警惕，防止冒用企业名义实施虚开犯罪。
