来源：中国税务报 作者：王维顺 发布时间：2019-06-12
摘要：几则判例显示，最高人民法院对于加收税款滞纳金条件的认定，呈现出比 税收征管法 规定更进一步的思路，试图从纳税人是否有责任的角度来判断应否加收滞纳金，这值得税务机关关注。 近年来，最高人民法院加大了对涉税行政案件的裁判，引起很大影响，其中对税款...
几则判例显示，最高人民法院对于加收税款滞纳金条件的认定，呈现出比税收征管法规定更进一步的思路，试图从纳税人是否有责任的角度来判断应否加收滞纳金，这值得税务机关关注。
近年来，最高人民法院加大了对涉税行政案件的裁判，引起很大影响，其中对税款滞纳金加收条件的认定，呈现出比税收征管法规定更进一步的思路，强调纳税人是否负有责任，值得税务机关注意。下面，笔者结合近年来影响较大的三个涉税司法判例探讨有关判断逻辑。
三个判例分别是：2017年1月18日伟华案（参见最高人民法院﹝2016﹞行申5121号行政裁定书）；2017年4月7日德发案（参见最高人民法院﹝2015﹞行提字第13号行政判决书）；2018年12月28日建伟案（参见最高人民法院﹝2018﹞最高法行申209号行政裁定书）。
税法对加收滞纳金的规定
关于加收滞纳金，税收征管法及其实施细则有明确规定。
税收征管法第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该法实施细则第七十五条规定：税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
为兼顾公平也作出了细化规定。税收征管法第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。该法实施细则第八十条规定：税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
伟华案的滞纳金加收逻辑
伟华案中，因征收部门与稽查部门对“全部收入减去全部成本”这一税款计算方式的理解不同，出现滞纳金加收争执。
《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”2010年9月27日，伟华公司以整体收入减整体成本方式，向主管税务机关提交转让物业的纳税申报资料，后者按照规定受理并审核后，向前者征收税款并代开发票。此后不久，征收部门通过核查清算确认伟华公司预征收事项，退还其多缴的营业税费。而在稽查环节，稽查部门认为应按每间物业的销售收入减去受让原价的方式计算转让物业的营业额，由此于2014年9月l日作出处理决定，认定伟华公司转让物业少缴土地增值税、营业税及附加合计563万元，责令其补缴税款并对其加收滞纳金。
最高法院认为，伟华公司分批多次购进和分别转让物业，其采取整体收入减去整体成本的方式计算营业额并进行纳税申报不恰当，稽查部门的计算方式更符合行业习惯，亦不违反财税〔2003〕16号文件规定。营业额计算方式调整后，伟华公司存在少缴税情形，稽查部门要求其补缴这部分税款并无不当。同时认可二审法院的观点，即伟华公司转让物业少缴税款，并非其在纳税申报时少申报或虚假申报，而是由稽查过程中改变计税方式所致，系征管部门与稽查部门两种计算方式差异造成，因此属于税收征管法第五十二条第一款所列的少缴税情形，按规定税务机关对有关税款不得加收滞纳金。
德发案的滞纳金加收逻辑
德发案中，因税务机关认为以拍卖成交价格申报的计税价格明显偏低且无正当理由，重新核定应纳税额，补征税款同时加收滞纳金，引发滞纳金加收争议。
德发公司委托拍卖其写字楼等房产，成交价1.3亿港元（约合人民币1.38亿元），此后按拍卖成交价向税务部门缴纳营业税6912750元、堤围防护费124429.5元，并取得完税凭证。在稽查环节，稽查部门认为德发公司有关房产的拍卖成交价格严重偏低：明显低于拍卖估值5.3亿港元，成交单价平均只有2300元/㎡，不及市场价的一半。根据有关规定，稽查部门核定该公司拍卖房产的交易价格为3.12亿元，应补缴营业税8671188.75元、堤围防护费156081.4元。
最高法院审理认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。根据税收征管法第三十二条、第五十二条规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或故意偷税、抗税、骗税的。德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经调查也未发现该公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可参考税收征管法第五十二条第一款规定，作出对行政相对人有利的处理。因此，稽查部门重新核定德发公司拍卖房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。
建伟案的滞纳金加收逻辑
建伟案的加收滞纳金纠纷，源自税务机关对名为不动产转让实为民间借贷的行为，按借贷利息收入征税。
2013年3月20日，陈建伟和林某某与XL公司签订商品房买卖合同，约定两人向XL公司购买商铺，总价5500万元。2014年3月19日，双方经仲裁解除合同。2014年6月，当地纪委函告税务机关，调查发现林某某于2013年3月～2014年3月，以月息5%向XL公司放贷5500万元，获利3328万元，涉嫌偷逃税。经查，税务机关根据实质课税原则于2015年4月30日作出处理，按利息收入对陈建伟补征各项税费并加收滞纳金，共计563万元。
最高法院审理认为，依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同，且各地对民间借贷利息收入的征税实践不一。税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金仍应严格依法进行。根据税收征管法第三十二条、第五十二条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案中，稽查部门依据实质课税原则认定案件涉及民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷的征税立法不具体，稽查部门仍宜参考税收征管法第五十二条第一款规定的精神，在执行被诉处理决定时予以充分考虑。
三个案例体现的判决思路
总体来看，上述三个案例对加收滞纳金的条件认定逐渐宽松，均未按照征管法第三十二条规定从“滞纳税款之日起”加收滞纳金，而是参照征管法第五十二条第一款规定推定为税务机关的责任，改变了加收滞纳金的条件及起算时点。
伟华案，稽查部门改变经主管税务机关认可的税款计算方式而产生少缴税款，最高法院认为加收滞纳金的时点是稽查局处理决定生效时。该案中，法院对“税务机关的责任”的认定，超过了征管法实施细则第八十条关于何为“税务机关的责任”的认定。
德发案，稽查局不认可纳税人根据拍卖价格申报的计税依据而产生少缴税款，最高法院认为加征滞纳金的时点是稽查局核定税款决定生效时。其思路是：加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。据此对比，认为德发公司不存在缴滞纳金的法定情形，不应对其征收核定税额之前的滞纳金。
建伟案，对于纳税人因非主观因素未申报造成的少缴税款，最高法院认为加收滞纳金的前提是纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或存在偷税、抗税、骗税情形。对于经税务机关依法核定的税款，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，税务机关补征税时不宜一律征缴滞纳金。
可以看出，对于无明确责任的补税处理和加收滞纳金问题，最高法院判例的思路是，如果在税务机关认定某项纳税行为存在少缴税款情况之前，纳税人并无违反税收法规的行为或纳税人的纳税行为是根据税务机关的合法决定缴纳的，纳税人不承担本次认定少缴税款时点之前的滞纳金。这种情况下，可基于不违反法律规定但对纳税人更有利的原则，借用征管法第五十二条第一款的规定，推定“补缴税款”属于税务机关的原因，对纳税人补征税款但不加收滞纳金。
上述有关加收滞纳金的思路，与2015年1月5日公布的税收征管法修订草案征求意见稿第六十条第二款有关“非纳税人、扣缴义务人的过错，致使纳税人不能及时足额申报缴纳税款的，不加收税收利息”的规定趋同，即对滞纳金的加收采取纳税人过错原则。
