来源：财会信报 作者：财会信报发布时间：2016-08-11
近日，财政部推动PPP的一项重要政策———《关于支持政府和社会资本合作(PPP)模式的税收优惠政策的建议》(下文简称《建议》)，已经进入征求意见阶段。据悉，《建议》主要是针对PPP项目公司成立阶段和执行到期阶段资产交易转让两个环节给予税收优惠，涉及到增值税、企业所得税等六七个税种。
ppp税收优惠的提法，最早出现在2015年5月。当时，财政部、发展改革委、人民银行三部委联合发布《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》(以下简称《意见》)提出，落实和完善国家支持公共服务事业的税收优惠政策，公共服务项目采取政府和社会资本合作(PPP)模式的，可按规定享受相关税收优惠政策。
那么，我国目前对PPP项目的税收优惠政策有哪些?存在哪些问题?有哪些需要进一步探讨的地方?《财会信报》记者就此采访了业界专家。
内容
财政部建议在两个环节上免
据了解，这次制定PPP的税收优惠政策主要是针对资产转移交易环节的税收，同时为维护市场公平，在保持税收政策的中性与公平的前提下制定的PPP有关税收政策，在主体税种方面，不宜对PPP项目的正常经营活动给予特殊的优惠政策，不会对PPP开特别大的口子，也就是不会对PPP项目实施特别大的税收优惠政策。
在《建议》稿中，财政部表示，社会资本和政府在商洽合作协议时，双方应就该税收优惠政策对PPP项目全生命周期的影响进行测算并计入政府方的出资，相应地减少未来政府的财政补贴或降低收费价格，因此，通过税收优惠政策给予PPP项目特殊支持与直接财政补贴相比并无本质区别，而且还会增加前期PPP物有所值评价分析和PPP合同磋商过程的复杂性。
同时，财政部认为PPP项目广泛应用于提供公共产品和公共服务的所有领域，现行税收政策体系已经给予了大量优惠政策。
公共领域PPP项目主要集中应用于轨道交通、供水、供热、污水处理、垃圾处理、环境综合治理、体育、医疗等行业。这些行业已经存在的税收优惠政策包括对公共基础设施和环境保护、节能节水项目所得给予“三免三减半”企业所得税优惠政策；对环境保护、节能节水、安全生产等专用设备给予投资抵免企业所得税优惠；对垃圾处理、污水处理等资源综合利用企业给予增值税即征即退优惠政策等。
《建议》稿称，PPP项目从政府方取得的专项用途财政性资金，符合政策规定的可以作为不征税收入，在计算缴纳所得税额时从收入总额中减除。《建议》稿还对PPP税收优惠政策的对象做出了要求。也就是财政部PPP中心制定的PPP综合信息平台的项目库中的项目。
财政部平台项目库是各地财政部门按照统一授权分级录入项目库信息。项目是由省级财政部门提交，而这些项目都编制项目实施方案，通过物有所值评价、财政承受能力论证，还有的是通过中央或者升级财政部门评审并列为中央或者升级示范的项目，列为示范项目。截止2016年6月末，全国PPP综合信息平台项目平台入库项目9285个，总投资额10.6万亿元。《建议》稿认为，考虑到PPP综合信息平台对入库PPP项目信息按照统一授权分级管理且对社会公开，为保障税收政策支持规范的PPP项目和执行中的便利，将PPP税收政策的适用范围确定为列入PPP综合信息平台示范项目库的PPP项目。
《建议》稿认为，对于PPP项目主要是两个环节免税，一是免除PPP项目在项目公司成立阶段发生的有关资产转移所涉及的税收，二是免除PPP项目执行到期后发生的有关资产转移所涉及的税收。而在PPP项目公司成立阶段，免除政府方和社会资本合作方按照PPP项目合同约定向PPP项目公司转让有关资产设计的交易环节税收，避免因采取PPP模式而增加PPP项目的税收负担。
《建议》稿还认为，在应该从税收政策中去鼓励化解地方政府存量债务。目前，财政部正在引导和鼓励地方融资平台存量项目转型为PPP项目。财政部认为，为了鼓励地方政府将存量项目资产转移给PPP项目公司，从社会资本合作方回收的资金主要将用于偿还项目建设中所欠债务，建议对政府方按照PPP项目合同从社会资本方取得的收入免征企业所得税。
现状
PPP税收政策散布于多个税种中
目前，我国对PPP项目建设运营，没有统一的税收政策，而是散布于多个税种的政策文件中。
中央财经大学教授温来成在接受采访时，梳理了我国有关PPP税收优惠政策的税种。
1.PPP项目企业所得税优惠政策。PPP项目建设经营可以享受的企业所得税优惠政策，主要包括公共基础设施优惠、投资抵免，以及股利分配。
(1)公共基础设施项目减免企业所得税政策：分批次享受三免三减半的企业所得税。2008年、2009年、2012年和2014年，财政部相继出台了有关企业所得税的优惠目录以及适用政策。符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》的项目，并符合相关条件和技术标准，以及国家投资管理相关规定的企业，享受“三免三减半”的企业所得税优惠。即企业从事符合条件的项目投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度开始，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
(2)投资抵免企业所得税政策：专用设备投资额10%抵免当年企业所得税应纳税额。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按10%的比例，从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定，抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额；根据《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)的规定，纳税人购进并实际使用规定目录范围内的专用设备，并取得增值税专用发票的，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。
(3)经营期间项目公司股利分配的企业所得税政策。根据企业所得税法规定，首先，经营期间涉及股利分配，如果项目公司是境内居民企业间分配股利，免征企业所得税；境内居民企业分配股利给自然人股东，需代扣代缴20%个人所得税。其次，如果项目公司有境外股东，跨境分配股息给境外非居民企业，一般适用10%的预提所得税；如果境外非居民企业所在国与中国间签订有双边税收协定，在符合一定条件下可适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。
2.PPP项目增值税优惠政策。PPP项目中污水处理、垃圾处理和风力等涉及资源综合利用和环境保护的项目，可以享受增值税优惠政策。
3.耕地占用税、土地使用税、契税等方面的税收政策。国家规定的基础设施和公共事业领域中的PPP项目，在耕地占用税、土地使用税、契税等方面也享有优惠政策。
(1)PPP项目耕地占用税的优惠政策：国务院《耕地占用税暂行条例》规定，对于铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。根据实际需要，国务院财政、税务主管部门经国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。在这些领域的PPP项目，也可享受税收优惠政策。
(2)PPP项目土地使用税的优惠政策：对于有些新征用土地的在建基建项目，特别是国家产业政策扶持发展的能源、交通、水利设施和原材料基础工业等大型基建项目，建设周期长，在建期间又没有经营收入，纳税确有困难的，可由企业提出申请，经地、市税务局审查提出意见，报省税务局批准，给予免征或减征土地使用税的优惠。
(3)PPP项目契税的优惠政策：《关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知》[财税(2012)财税30号]规定，对饮水工程运营管理单位为建设饮水工程而承受土地使用权，免征契税。
问题
缺乏制度配套优惠力度不足
PPP项目虽可以享受到一些特定领域的税收优惠政策，但是与全面推广政府与社会资本合作的客观需要相比，现行税收政策还存在不少的问题。温来成总结了四个方面。
第一，PPP项目缺乏系统性、专门税收支持政策。从上述税收现状分析可以看出，政府与社会资本合作(PPP)项目适用税收优惠政策较为零星，PPP项目全生命周期中各种可能涉及的税收政策，没有统一的税收政策文件规定，而是散布于多个税种的文件中。主要形式仍为国家税务总局的通知或答复函等，法律效力及权威性较低。并且有些PPP项目的税收政策仍属空白，如教育、公共卫生领域。由于税收政策体系不规范、不系统，难以满足PPP项目发展的需要。
第二，PPP项目税收政策优惠力度不足。从现行税收优惠政策分析，优惠力度有限，仅涉及企业所得税、增值税、耕地占用税、城镇土地使用税、契税等，税收支持力度不大，激励不足，存在诸多的问题和制约因素，对社会资本吸引力度不足，抑制了社会资本投资基础设施和公共事业领域的积极性，难以满足社会对公共产品和公共服务的需求。
第三，PPP项目税收政策缺乏制度上的配套。鉴于PPP项目的特殊性，需要对项目税收政策做出特别的法律规定。现有政策规定中的税收优惠期较短，政策法规操作性较低，缺乏制度上的配合。同时，体制与制度的不足，导致优惠手段之间缺乏整体协调，甚至出现矛盾，从而导致激励效果较弱。相关部门规章、地方政府规章之间不协调、不配套，甚至相互冲突。即使在PPP项目合同里，一般会约定如出现税法修改产生的影响由政府补偿，但是，一旦地方政府财政困难，政府补偿常常执行不到位或者拖欠严重。因此，税收政策不稳定和不确定，会对PPP项目的盈利水平，以及项目正常运营产生重要影响。
第四，缺乏对PPP项目公司的税收优惠和调节政策。在提供公共服务过程中，PPP项目政府与社会资本双方的诉求不同。政府遵循公益性原则，以提高公共服务质量和效率为诉求目标，并对公共产品实行价格管制，防止私人部门暴利。但私人投资是以追求利润最大化为目标的，如果在PPP项目中无利可图，则不会继续与政府合作，或者合作积极性不高，因此，应协调私人部门收益性和项目整体公益性之间的关系，确保私人部门在PPP项目全生命周期中获得合理回报，避免政府与社会资本合作中产生利益冲突。税收政策既要对PPP项目公司给予税收优惠政策，又要加以限制，保证私人部门“盈利但不暴利”。而现行税收政策尚未做出相应规定。
建议
建立PPP统一的税收优惠政策
针对我国目前PPP项目税收政策存在的问题，借鉴国际经验，结合现阶段PPP项目建设运营的实际需求，温来成认为，需要解决以下问题。首先，建立PPP项目统一的税收政策体系。根据我国推广政府与社会资本合作(PPP)的实际需要，建立PPP项目专门的税收政策。从我国目前PPP项目的分布情况来看，除市政基础设施外，还涉及教育、医疗、养老等领域建立统一的PPP项目税收优惠政策，除其他税收政策文件适合于PPP项目外，应补充空白领域的税收优惠政策，形成完整的PPP项目税收优惠政策体系，运用税收减免、税收返还、投资抵扣、加速折旧等政策工具，推动我国政府与社会资本合作(PPP)项目的健康发展，提高公共服务质量和效率，满足社会公共需要，增进居民福利水平。
其次，适度提高PPP项目税收政策优惠力度，保障投资者合理回报。由于PPP项目价格一般属政府管制价格，PPP项目公司通过调整服务价格增加收益比较困难。因此，在其他条件不变的情况下，应适度提高PPP项目增值税、企业所得税、契税等主体税种税收政策优惠力度，以降低PPP项目公司经营成本和投资风险，保障投资者合理回报，增强社会资本参与公共基础设施等PPP项目建设的积极性。
第三，建立扶持PPP项目发展的一次性、临时性的税收优惠政策。特许经营类PPP项目运营周期长达30年左右，投资总量大、技术复杂，利益相关方众多，且项目全生命周期面临着各类风险因素，特别是在项目运营初期，风险因素影响集中，风险凸显，因此，税收政策在PPP项目投资前期和风险凸显期，应采取扶持项目发展的一次性、临时性税收政策，加强税收政策引导作用，如扩大优惠政策的范围和力度，增加扶持导向的减免税收政策，帮助项目公司度过困难时期，保持政府与社会资本合作的稳定性，维护公私双方利益。
第四，建立PPP项目公司专门税收政策，调控其运行过程，维护公共利益。如前所述，由于PPP项目的公益性，需要政府税收政策的支持；同时，由于PPP项目公司的特殊性，在税收政策上需要建立相应的调整机制，即在经营期内，项目公司收益处于政府合理回报的指导线以内，项目公司可享受相应的税收优惠政策。倘若由于市场供求关系变化等原因，项目公司实际收益已超越了合理回报的界限，甚至获得暴利，税务机关可终止其享受优惠政策，按正常企业照章收税。这样，一方面有利于支持PPP项目发展，满足社会公共需要，另一方面，也有效防范了PPP项目公司利用政府赋予的特许经营等权力垄断经营，获得过高收益，甚至暴利，损害公共利益。
第五，加强PPP项目税收政策与其他财政政策及公共政策的协调性，提高政策效益。鉴于PPP项目的公益性、复杂性、高风险性，政府需要运用税收优惠、财政补贴、土地划拨、政策融资等一系列的支持政策；同时，需要加强税收政策与其他政策工具的协调、配合，形成政策合力，防止相互矛盾和冲突，共同促进政府与社会资本合作(PPP)项目的健康发展，为社会提供优质公共服务，满足城乡居民公共需要，实现公私双方合作共赢。
温来成最后表示，完善PPP项目税收政策，探索财政资金撬动社会资金参与社会基础设施的有效方式，对于推进新型城镇化建设，提升国家治理能力，进一步深化投融资体制改革，构建现代财政制度具有重要现实意义。
