来源：华税 作者：刘天永 发布时间：2017-09-19
编者按：海南某建材公司因被举报，被税务机关稽查。建材公司对第三稽查局税务处理、处罚决定不服，遂向龙华法院提起诉讼，一审建材公司败诉，其诉讼请求未得到法院支持。随后，建材公司上诉，海口中院二审撤销一审判决，并撤销第三稽查局税务处理、决定书中的争议决定。第三稽查局不服，向海南省高院申请再审，请求撤销二审判决，海南高院支持了第三稽查局的相关请求。本案一波三折，企业撤销税务处理、处罚决定的请求最终未能实现。本案中涉及诸多税务问题，通过基层、中级和高级法院的层层梳理，本案的税务问题也逐渐清晰明朗，本期华税文章将逐一分析，以飨读者。
一、案情简介
海南某建材有限公司（以下简称“甲公司”）主要经营混凝土销售业务。海南省国家税务局第三稽查局（以下简称“第三稽查局”）接到举报人举报后，组成检查组对甲公司进行税务稽查，并给甲公司下达琼国税稽三检通一（2010）11号税务检查通知书，决定自2010年7月22日起对甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。
一、第三稽查局在检查家公司帐簿凭证时发现该公司购进的原材料及发生的费用为33573788.15元，计入“以前年度损益调整——以前年度成本调整”科目借方，未取得发票，并在申报2009年度企业所得税税前扣除。第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条和《企业所得税税前扣除办法》第三条的规定，调增甲公司2009年度应纳税所得额33573788.15元。
二、甲公司2009年发生的营业成本为3417119.4元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条的规定，调减甲公司2009年应纳税所得额3417119.4元。甲公司2009年取得申请退还的增值税1598333.25元，已申报纳税253750元，未申报纳税1344583.25元，第三稽查局依据《中华人民共和国企业所得税法》第七条第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十六条第四款和财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条的规定，将上述未申报缴纳税款计入企业当年收入总额，调增甲公司2009年度应纳税所得额1344583.25元。
三、甲公司与39名残疾人签订有劳动合同，但在第三稽查局检查及诉讼过程中其未能按财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》［财税（2009）70号］的规定，提供该公司所聘用的39名残疾人的考勤登记资料。甲公司在不符合享受税收优惠政策的情形下，在2009年将不符合享受税收优惠政策规定条件的39名残疾职工计入享受人数，按100%加计扣除职工工资，申请退还增值税697084.13元，甲公司在2009年加计扣除的39名残疾职工工资151479.84元及退还的税款253750元，第三稽查局决定上述款项不得在企业所得税税前扣除，应调增2009年度应纳税所得额405229.84元。甲公司申请退还的增值税697084.13元应进行追缴。
二、本案争议焦点
1、甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
2、甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
3、第三稽查局认定王有雄等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚，证据是否充分？
4、第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确？
三、法律分析
（一）甲公司未取得当期发票的成本支出是否可以在计算应纳税所得额时扣除？
《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知第六条规定：……。未按规定取得的合法有效凭证不得在税前扣除。根据上述规定，合法有效凭证是企业税前扣除成本、费用的依据。本案中，第三稽查局与甲公司均认可成本扣除需要合法有效凭证，但双方对于何谓“合法有效凭证”存在争议，第三稽查局认为是发票，而甲公司认为不仅包括发票，也包括其他财务凭证。
对于何谓“合法有效凭证”，现行法律规定主要有：1、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定：所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。第二十一条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。2、《中华人民共和国营业税暂行条例》。该法第六条规定，纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。3、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证），是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。4、《中华人民共和国增值税暂行条例》。该法第九条规定：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。5、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。该法第十九条规定：条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算收据。
从以上规定可以看出，确实如甲公司所言，发票并不是唯一合法有效的凭证。款项支付对象不同，对合法有效凭证的要求也不一样。从本案来看，甲公司主张的成本支出是用于购买原材料，支付的对象是我国境内的单位或个人，且上述单位或个人生产销售的原材料是属于增值税税收征税范围的，应当以发票作为唯一合法有效的凭证。
关于甲公司认为其已补交了2010年及2011年发票约2000万元，应当允许其在申报2009年度企业所得税时予以税前扣除的主张，根据《国家税务总局公告2011年第34号――关于企业所得税若干问题的公告》第六条“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业预缴季度所得税时，可暂按账面余额进行核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”的规定，以及《企业所得税汇算清缴管理办法》第二条“企业所得税汇算清缴，是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内或实际经营终止之日起60日内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为”的规定，因甲公司提供的发票不符合规定的时间，第三稽查局不允许其在检查年度即2009年度申报扣除成本并无错误。
（二）甲公司取得的增值税退税收入是否可以免征企业所得税？
《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第二条第（二）款关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策是否已经废止。
第一、《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第五条规定：除《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》、《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》及本通知规定的税收优惠政策外，2008年1月1日之前实施的其他企业所得税优惠政策一律废止。各地区、各部门一律不得越权制定企业所得税优惠政策。《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》第一条规定：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
从上述内容来看，《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中关于安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税并不属于保留的税收优惠政策。
第二、虽然对《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》关于对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的政策并未有明确的废止文件，（说明：该通知2016年失效，失效依据为财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》）但结合财政部、国家税务总局在2009年发布的《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税（2009）70号）的内容来看，该通知只是延续了《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》中规定的支付给残疾人工资可以在缴纳企业所得税前100%加计扣除，并未再规定安置残疾人取得的增值税退税收入可以免征企业所得税，也可以印证安置残疾人增值税退税收入并不在免征企业所得税范围，实质上已经废。
综上，第三稽查局以该条文已经废止为由要求甲公司安置残疾人就业取得的增值税退税收入应计算缴纳企业所得税的处理决定正确。
（三）第三稽查局认定陈某甲等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”事实是否清楚，证据是否充分？
甲公司认为，第三稽查局认定陈某甲等7名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”认定事实不清，证据不足。
海南高院认为，对于陈某甲、陈某乙二人，第三稽查局的工作底稿中没有该二人“挂名而未实际上岗”的相关证据，但陈某甲、陈某乙为精神病人，根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第八条第（一）项“允许将精神残疾人员计入残疾人人数享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策，仅限于工疗机构等适合安置精神残疾人就业的单位”的规定，以及第七条第（四）项“本通知所述工疗机构是指集就业和康复为一体的福利性生产安置单位，通过组织精神残疾人员参加适当生产劳动和实施康复治疗与训练，达到安定情绪、缓解症状、提高技能和改善生活状况的目的，包括精神病院附设的康复车间、企业附设的工疗车间、基层政府和组织兴办的工疗站等”的规定，因甲公司并非工疗机构，其不得将精神残疾人员计入享受限额增值税即增即退优惠政策人数，故第三稽查局将此二人迳行认定为“挂名而未实际上岗”并无错误。
对于王某、苏某、孙某、李某、梁某等5人，因该5人均已通过自己（或亲属）的笔录确认在甲公司上班，第三稽查局将该5人归类为“笔录确认不上班”显然与事实不符，存在错误。但考虑该5人均未得到甲公司管理人员的确认，且本争议焦点主要影响的是甲公司以残疾员工申请退还的增值税退税收入是否应当被追缴的问题，而根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》第九条“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗……等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”的规定，即单位一旦发生残疾人挂名而不上岗事实，对当年度所取得的增值税退税收入是应当全额追缴的。本案中，虽然第三稽查局对王某等5名残疾员工属于“挂名而未实际上岗”的事实认定有一定程度上的证据瑕疵，但甲公司利用残疾员工骗取增值税退税是客观存在的事实，而第三稽查局并未按照全额追缴对甲公司进行处理，也并未自甲公司发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》规定的各项税收优惠政策的资格，第三稽查局对甲公司上述违法违规行为，显然已经是从轻处理，故本院认为不宜以上述证据瑕疵为由，认定第三稽查局该项处理决定违法。
笔者认为，根据《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）第五条规定，享受税收优惠政策单位的条件：安置残疾人就业的单位（包括福利企业、盲人按摩机构、工疗机构和其他单位），同时符合以下条件并经过有关部门的认定后，均可申请享受本通知第一条和第二条规定的税收优惠政策。由该条款可知，享受税收优惠的企业并不仅仅指工疗机构，还包括其他单位。因此，海南高院认为享受残疾人就业税收优惠的企业仅指工疗机构明显不妥。但对于甲公司利用残疾员工骗取增值税退税是客观事实认定清楚，并无不当。
（四）第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税并处以处罚是否正确？
因甲公司利用“挂名而未实际上岗”的残疾员工申报增值税退税及100%加计扣除工资，造成少缴增值税和企业所得税，甲公司上述行为显然属于偷税，第三稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的最低下限，对甲公司进行处罚并无错误。且根据《税收减免管理办法（试行）》第十三条第一款“减免税申报是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核，不改变纳税人真实申报责任”的规定，以及该法第二十四条第一款“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法规定予以处理”的规定，税务机关的审核通过并不能免除纳税人如实申报纳税的法律责任。因此，第三稽查局认定甲公司利用残疾员工虚假申报享受税收优惠政策构成偷税于法有据，适用法律正确。
小结：
发票虽不是唯一扣除凭证，但是对于税前扣除的凭证类别，税企之间的争议常有发生。对于发票，企业在经营过程中应严格按照《税收征管法》、《发票管理办法》相关规定进行，避免不必要的税务风险。在要求取得发票的经营业务中如未取得发票应当加强与税务机关的沟通，说明没有取得发票的原因。对于税收优惠，企业应当严格遵守税法的税收优惠相关规定，不应制造虚假资料骗取国家税收优惠，造成国家税款流失。另外，本文中《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）在该案审理过程中并未失效，但现已失效，读者应当加以注意。
