来源：中国税务报
作者：张海明 岳永琳 李刚 发布时间：2017-08-08
检查人员发现，A银行接连几年贷款余额与贷款损失准备金余额比例相同，这一指标本是变量，为何企业却保持不变？是故意增加贷款损失准备金以少缴税款？还是另有原因？通过彻查经营数据，评估企业核算方法，检查人员找到了答案。
A 指标分析贷款准备金疑点突出
近日，山东省安丘市国税局稽查局以企业贷款指标疑点为线索，对A银行实施税收专项检查，查实该企业检查年度存在违规多计提贷款损失准备金税前扣除，以及违规列支成本等问题，少缴企业所得税。该局依法对企业作出追缴税款1412.26万元，加收滞纳金240.23万元的处理决定。
不久前，安丘市国税局稽查局按照工作计划，对辖区内A银行开展企业所得税检查。检查人员利用金三系统等管理软件对该银行财务数据进行查前分析时发现：在实际贷款损失核销前，该银行2013年至2015年度的年末贷款资产余额与计提的贷款损失准备金余额比例均为1.2%。这个异常“固定”的指标引起了检查人员的注意。
按照《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）和《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号）的规定，金融企业计提的贷款损失准备金可以税前扣除。计提并税前扣除的方法有两种：一是不进行风险分类，按照全部贷款资产余额的1%计提扣除。二是将贷款资产分为涉农贷款和中小企业贷款，以及除此之外的贷款资产两类。对于涉农贷款和中小企业贷款，根据《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号）[1]文件规定，进行贷款风险分类后，按照规定比例计提其中关注类贷款（比例为2%）、次级类贷款（比例为25%）、可疑类贷款（比例为50%）、损失类贷款（比例为100%）四类贷款的贷款损失准备金并税前扣除，同时对于涉农贷款和中小企业贷款之外的贷款资产，按照贷款资产余额1%的比例计提贷款损失准备金并税前扣除。
从计提贷款损失准备金的比例来分析，A银行采用的是第二种方法计提贷款损失准备金。检查人员认为，按照常规，金融企业每年都要对贷款风险重新评估、对于不良贷款资产进行处置，因此贷款损失准备金余额与贷款资产余额的比例应该是一个变量，每年均有变化，该银行3年来余额比例指标一直保持稳定，不符合经营常规，有人为控制贷款损失准备金总体比例的迹象，存在多计提贷款损失准备金增加税前扣除少缴企业所得税嫌疑。针对这一疑点，安丘市国税局稽查局决定成立检查组对A银行实施税收检查。
B 归集数据重新测算发现涉税问题
检查刚刚开始，赴A银行的检查组就遇到了难题：检查人员使用的稽查软件由于受功能所限，再加上银行网络软件系统安全限制等原因，无法直接采集A银行财务数据。如果采用检查纸质会计账簿的传统方式实施检查，不仅耗时费力并且容易出现数据信息疏漏。
为此，检查组及时向上级机关请求技术支援，潍坊市国税局稽查局抽调熟悉调账业务的专业信息技术人员组成信息技术小组，携带大容量移动硬盘、高性能笔记本电脑及专业版数据库软件，支援检查组对A银行的数据核查工作。
在A银行系统管理员的配合下，信息技术组先将A银行核心业务系统中的收入类、成本类核算记录导出为文本格式，然后利用数据库软件对其进行加工、构建凭证号，随后将信息导入稽查软件。经过两天的努力，信息技术人员最终将A银行收入类和成本类核算的数据成功导入稽查软件，并通过技术验证。同时，在信息技术组的协助下，检查人员从银行财务、信贷、风控、资产管理等部门办公电脑中调取了企业有关台账、业务合同和报表等电子数据。
检查人员利用稽查软件查询、分类和比对等功能，对A银行各年度末贷款资产余额、实际损失、风险分类明细等数据实施分析，对2013年～2015年度的贷款损失准备金计提及核销情况，按照政策规定进行了重新测算，并与A银行账目中的税务处理情况进行了比较。
检查人员发现，按照采集的企业数据重新计算的2014年度贷款损失准备金明显小于A银行自行计提的数额，经逐项核对计提基数和计提比例，发现问题出在计提准备金的贷款资产基数上。
从A银行贷款损失准备金的提取类别和数额来看，其计提贷款损失准备金应是执行（财税〔2015〕3号）法规。按照规定，只有“涉农贷款和中小企业贷款之外的贷款资产”才可以按照1%比例计提贷款损失准备金并税前扣除。但检查人员发现，A银行从2014年开始，在计提贷款损失准备金时，将部分风险被划分为正常类别的涉农贷款和中小企业贷款，也列入准备金计提基数并按照1%的比例，计提了贷款损失准备金，其中2014年度多计提准备金2805.21万元，2015年度多计提损失准备金1803.02万元，至2015年末累计多计提损失准备金4608.23万元，并且在当年申报缴纳所得税前全部进行了税前扣除。
C 举证约谈追征千万税款
检查人员约谈了企业财务负责人，向其指出企业历史核算年度在贷款准备金计提方面存在的问题。但企业财务负责人对此有异议并向检查人员表示，（财税〔2015〕3号）法规中只是列举了涉农贷款和中小企业贷款中被划分为关注、次级、可疑、损失四类贷款计提贷款损失准备金的比例，并未规定涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款不能计提损失准备金。而根据（财税〔2015〕9号）法规，金融企业可对承担风险和损失的贷款资产按照1%的比例计提贷款损失准备金。涉农贷款和中小企业贷款中被划分为正常类的贷款也是属于承担风险和损失的贷款资产（只是风险极小），因此计提贷款损失准备金符合政策精神。
对此，检查人员指出，目前计提贷款损失准备金税收政策主要有（财税〔2015〕3号）和（财税〔2015〕9号）两个法规。依据（财税〔2015〕9号）法规第五条规定，在具体执行时企业有一定的选择权，若企业核算时选择执行（财税〔2015〕3号）法规，则涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款就不能计提贷款损失准备金并税前扣除，而涉农贷款和中小企业贷款以外的其他贷款可按（财税〔2015〕9号）文件的规定（按照1%）计提贷款损失准备金并在税前扣除。如果企业选择不执行（财税〔2015〕3号）法规，而是遵照（财税〔2015〕9号）法规规定进行核算，则应按全部贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金在税前扣除。
检查人员向企业表示，综合以上两个法规的内容，有一点是明确的，即对涉农贷款和中小企业贷款，金融企业在计提贷款准备金时，不能既执行（财税〔2015〕3号）法规，又选择性执行（财税〔2015〕9号）法规中的部分规定，对涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款计提贷款损失准备金。
检查人员同时指出，如果A银行属于对法规政策理解错误，那么在实际核算时，就应将涉农贷款和中小企业贷款中的正常类贷款全部纳入计提贷款损失准备金的基数，按照1%的比例计提贷款损失准备金。但从企业账目来看，A银行并没有将这部分正常类贷款全部纳入基数，只是将部分贷款纳入了计算基数，这种有选择、有比例的计算方式，很难让人相信企业的做法是源自对税收政策的理解有误。
面对检查人员列举的证据，以及对相关税收法规详尽、无可辩驳的解读，A银行财务负责人无法自圆其说，最终承认，由于A银行是地方性银行，涉农贷款和中小企业贷款在全部贷款中占比较高。近年来由于A银行大力处置不良资产，贷款等资产质量大幅提高，从2014年度起，若按照规定计提贷款损失准备金，则贷款损失准备金余额比例将低于1%。为此，A银行决定以2013年末准备金比例为基准，通过扩大计提准备金基数的方式，对2014年度及以后年度的贷款损失准备金比例进行“调控”，将比例控制在1.2%左右，以达到降低经营风险和企业运营业绩指标更稳定、更好看的目的。
至此，A银行违规多计提贷款损失准备金税前扣除问题水落石出，检查人员最终确认，A银行于2014、2015两个年度，将涉农及中小企业贷款类别中属于正常类贷款共 46亿多元列入计提基数，多计提贷款损失准备金4608.23万元进行税前扣除，共少缴企业所得税1152.06万元。
除准备金计提问题外，检查人员还发现A银行还存在装修费未进行资本化处理、将部分招待费计入会议费违规列支等问题，少缴企业所得税260.2万元。根据企业的违法事实，安丘市国税局稽查局依法对A银行作出追缴税款1412.26万元，加收滞纳金240.23万元的处理决定。
[1] 王骏点评：此处引用文件错误，金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照规定比例计提贷款损失准备金并在税前扣除。文章中引用的《贷款风险分类指导原则》（银发〔2001〕416号）早已废止。
