来源： 威德税务 作者：唐德发 发布时间： 2017-04-20
今日总局刚发布的《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件，是营改增后又一个重磅级补充文件，切实明确、解决了实务中存在的争议及口径不统一问题，但仍有部分问题此文件未予以明确，笔者特针对几个重大问题进行粗浅的解读：
一、明确：“特殊混合销售行为”分别适用不同的税率或者征收率计征增值税。
原文条款：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
解读：解决了混合销售行为自全面营改增来混乱的执行口径。
在全面营改增前，混合销售行为如何纳税是非常清楚的，分为“一般混合销售行为”和“特殊混合销售行为”：
“一般混合销售行为”，以企业主业为判断依据，即从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税（营改增前交营业税）。
“特殊混合销售行为”是指销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。要求分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税（营改增前交营业税）；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。
政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令[2008]50号）第六条规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）规定：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。
全面营改增后：
财税〔2016〕36号文件的发布，未提上述“特殊混合销售行为”是否分别核算纳税。根据36号文件规定以及总局的答疑，似乎“特殊混合销售行为”不再分别核算纳税，统一按“一般混合销售行为”执行。但营改增目的之一结构性减税，建筑业由3%税率提高至11%，如果“特殊混合销售行为”统一按主业执行，会引起部分纳税人的税负严重增高。因此，全面营改增后，对于销售货物同时提供建筑、安装服务行为，如何缴纳增值税各地执行不统一，从各地税务机关答疑或者指引，基本形成两派观点：
观点1：账务上分别核算的，以企业核算为主，如未区分核算，按照混合销售，以湖北、河北为代表：
湖北：
1.关于混合销售界定的问题
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：
（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。
（2）按企业经营的主业确定。
若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
河北：
十五、关于混合销售界定的问题
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：
（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。
（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。
（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
观点2：以企业主业为主，均按照混合销售计征，以河南、浙江、总局答疑为代表
河南：
问题三 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，如何缴纳增值税？
答复：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
浙江：
十七、关于混合销售界定的问题
混合销售是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物，这是与兼营行为相区别的标志。对于混合销售，我们建议无论企业在账务上是否分开核算，都按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
总局货物和劳务税司副司长 林枫 在线答疑：
[ 嘉和利蔡桂如 ] 混合销售问题
如纳税人对混合销售行为已分开核算销售额的，可分别适用不同税率？
[ 2016-07-08 09:13 ]
[ 国家税务总局货物和劳务税司副司长 林枫 ] 按照现行政策规定，混合销售是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，对一项混合销售行为，无论是否分开核算销售额，均按上述规定执行。[ 2016-07-08 10:10 ]
山东指引七：
十、钢构等企业混合销售问题
既从事钢结构等的生产销售，又提供安装、工程等建筑服务，判断其是否属于混合销售应该把握两个原则：一是其销售行为必须是一项，二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物。因此，对于钢构等企业，如果施工合同中分别注明钢构价款和设计、施工价款的，分别按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中未分别注明的，对于钢构生产企业应按照销售货物计算缴纳增值税，对于建筑企业购买钢构进行施工应按照建筑服务计算缴纳增值税。
从上述各地执行口径，销售货物同时提供建筑安装服务，如何纳税，不仅是纳税人，甚至税务机关，无法给出一个明确的执行口径。
11号公告的出台终于给纳税人和基层执法税务机关一个明确的纳税依据，即：“特殊性混合销售行为”仍分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率，而：“一般性混合销售行为”，无论企业在账上是否分别核算，均以企业主业为主，按混合销售行为计征增值税，其实该执行口径就是是营改增前的执行口径。
但是：11号公告虽规定分别核算各自的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。但对应的建筑服务按11%税率还是简易计税3%计征未予以明确。如果“甲供材”或“甲供工程”的建筑服务，则可选择按3%征收率简易计税。笔者理解认为，全面营改增不应引起纳税人明显税负增加，应该延续营改增前执行口径，相应的建筑服务按3%征收率计征。
实务中其实还有一种更特殊的混合销售总包服务，既EPC总包工程，EPC（Engineering
Procurement Construction）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。对EPC如何纳税，希望总局再以明确文件规定。
河南省国家税务局营改增问题快速处理机制 专期十六对 EPC的规定：
问题四
EPC(Engineering Procurement Construction)是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。请问EPC业务是否属于混合销售？
答复：EPC业务不属于混合销售行为，属于兼营行为，纳税人需要针对EPC合同中不同的业务分别进行核算，即按各业务适用的不同税率分别计提销项税额。
二、以总公司、母公司名义承接的工程，无资质的子公司、分公司建筑企业可向发包方开具发票
原文条款：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
解读：该条款解决了无资质的子公司和分公司，以有资质的总公司、母公司投标，中标后以总公司名义与发包方签订总包合同，并实际向发包方提供建筑服务，分公司在母公司授权范围内、或者子公司、母公司与发包方签订三方协议后，可以自身收取工程款项，并向发包方开具发票。
据笔者了解，营改增后的沸沸扬扬的“三流一致”问题，大部分发包方不敢接收分公司开具的发票，而是将工程款直接支付给合同签订方的母公司，并要求总公司、母公司开具发票，因此大部分建筑企业分公司自营改增后，相应成为空壳公司实质不再经营。但税收政策的制定和执行不应该抑制或者阻碍企业的自由经营发展，此条款的出台，按照实质重于形式原则，无资质的子公司、分公司以母公司、总公司名义承接工程后，可以自身收取工程款，并向发包方开具发票，发包方取得的发票可以抵扣进项税和税前扣除。注意必须是集团内企业，该集团内，笔者认为并不特指工商登记的集团企业，可以是控股非集团企业。
三、同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务不再执行劳务发生地预缴税款
原文条款：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。
解读：该条款的出台，打破了同一地级行政区不同区、县税务机关争税源的问题，本来在同一个行政区，仅仅是跨区、跨县提供服务，在哪个区缴纳都跑不出本行政区，让纳税人多头跑实在没必要。
四、销售电梯并提供安装的特殊规定
原文条款：一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
解读：该条款对销售电梯并提供安装服务如何纳税，突破了本公告第一条规定，即电梯无论是自产还是外购，均分别纳税，且安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法3%计税。
五、补开增值税发票延期至2017年12月31日
原文条款：纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。
解读：2016年发布的总局23号公告，规定已申报缴纳营业税未开具发票的，需要补开发票，最迟于2016年12月31日前补开增值税普通发票。因此按照23号公告，过了该时点就再也无法补开增值税发票（房地产企业除外）。但是实际中，因为不了解政策、或者因特殊原因应缴纳营业税涉税，至2016年12月31日仍未缴纳的，2017年后，如果补缴营业税后，而无法开具发票，对于发票取得方，支付的款项无法取得发票，面临企业所得税无法扣除问题，如果是房地产企业，还涉及土地增值税扣除项目无法扣除，笔者在实际工作中确实遇到很多这样的案例。此条款又将补开增值税发票的日期延长至2017年12月31日，解决了2017年补缴营业税后无法开具增值税发票问题，注意了，这次再给予延长一年，因此企业有未缴纳营业税的，赶紧自查缴纳后开具发票，2018年1月1日起再有未及时补开的发票，那恐怕真的就无法开具了。
政策原文：
国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告
国家税务总局公告2017年第11号
为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：
一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。
四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
五、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。
六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：
（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。
（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。
清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。
（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。
七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。
八、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。
九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。
自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。
自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。
十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。
增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，35、
纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。
除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。
特此公告。
国家税务总局
2017年4月20日
