来源：威德税务
作者：发哥说税 发布时间：2017-03-07
由于市场交易的多样性、市场合作的多元化，一些特殊交易的税务处理往往无法找到对应明确的税收政策规定，因此该类特殊交易最容易引起税企争议。
案例：某市甲混凝土公司与当地建筑施工企业签订混凝土购销合同，应甲方市场需求，合同约定混泥土所用水泥由建筑施工企业自己提供，砂子、石子、水和添加剂等其他原材料由甲混凝土公司提供，最终加工制作成品混凝土，同等规格标准的混凝土市场价为300元每方，因混凝土所用水泥由施工方提供，甲混凝土公司销售的混凝土每方按130元计价。公司财务按照收取的每方130元作为计税依据按3%简易办法计算缴纳增值税。
由于水泥由施工企业提供，这种特殊的混凝土加工制作，增值税的缴纳在实务中主要存在以下几种观点：
（1）甲混凝土公司收取的每方130元应按受托加工货物17%税率缴纳增值税。
（2）甲混凝土公司收取的每方130元不属于受托加工，但也不属于销售混凝土，而属于销售其他货物按17%税率缴纳增值税。
（3）甲混凝土公司收取的每方130元属于销售混凝土，但价格偏低应按市场价格每方300元缴纳增值税。
上述三种观点是否符合税收政策规定？
在分析上述观点是否符合政策规定前，我们先了解下混凝土的主要构成及制作原理。混凝土，简称为“砼”：是指由胶凝材料将集料胶结成整体的工程复合材料的统称。通常讲的混凝土一词是指用水泥作胶凝材料，砂、石作集料；与水（可含外加剂和掺合料）按一定比例配合，经搅拌而得的水泥混凝土，也称普通混凝土，它广泛应用于土木工程。简单言之，混凝土由水泥、砂、石子和水按一定比例通过搅拌机搅拌而成。
我们再逐一分析上述观点：
观点1：收取的130元应按“受托加工货物”17%税率缴纳增值税
所谓“受托加工”，税法有明确规定。根据《增值税暂行条例实施细则》第二条规定，受托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。细则规定非常明确，受托加工货物，应满足以下两个条件：
①委托方必须提供原料及主要材料；
②受托方主要是提供加工劳务，合同允许的前提下可提供部分辅助材料。
上述案例中，混凝土所用原材料由双方共同提供，既：水泥由委托方即施工企业提供，其他主要材料由受托方即甲混凝土公司提供，并利用设备进行制作，不符合细则规定的受托加工货物条件，因此甲混凝土公司不属于受托加工货物，不宜按照受托加工货物17%税率缴纳增值税。
观点2：收取的每方130元不属于受托加工，但也不属于销售混凝土，而属于销售其他货物按17%税率缴纳增值税。
该观点主要认为水泥是混凝土生产的必须材料，而甲公司未提供水泥，因此认定其生产的产品不属于混凝土，不得按照混凝土简易办法计征增值税，该观点咋听似乎很有道理，其实不然。我们定性某个产品，应该由产品的生产过程、工序、以及生产的最终产品性能所决定，而不是由原材料的来源决定。比如：一家汽车发动机厂家与汽车制造商签订汽车购销合同，因发动机厂家自己生产发动机，合同约定发动机由发动机厂家自身提供，除发动机外其他的构件，均由汽车制造商提供，我们不能因此判定汽车制造商生产的不是汽车，销售的不是汽车而是汽车零部件等其他产品。由此类推不能因水泥是由施工企业提供，甲混凝土公司生产的产品就不属于混凝土，如此认定似乎本末倒置。因此笔者也不认同观点2。
观点3：收取的每方130元属于销售混凝土，但应按市场价格300元缴纳增值税。
该种观点承认混凝土公司生产的产品属于混凝土，但认为价格低于市场价格，应核定计税依据按市场价格300元每方计征增值税。
既然不属于“受托加工货物”，而且也不属于销售除混凝土外的其他产品，那么我们就可以确认甲混凝土公司销售的产品属于销售混凝土。至于税务局是否可按市场加工300元核定销售额计征增值税，我们根据《增值税暂行条例》第七条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。也就是说只有销售价格偏低且无正常理由时，主管税务机关才可核定纳税人销售额。上述案例中，甲混凝土公司销售价格确实低于市场价格，但有正当理由，理由就是：混凝土所用水泥由施工企业自身提供，未承担水泥成本，产品成本低于同类产品成本，因此价格理所当然应低于市场价格，否则交易也无法达成，这也是甲方市场发展的需求所在。
因此，上述三种观点笔者均不赞同，笔者认为，上述特殊形式的混凝土制作加工，即不属于受托加工货物，也不属于一般货物销售。应属于销售混凝土，可按照混凝土3%简易办法计征增值税，因水泥由施工企业提供，收取的价款虽低于市场价格，但属于正当理由，因此，笔者认为甲混凝土公司应按收取的每方130元混凝土3%简易办法缴纳增值税，是符合税收政策规定的。
