来源：威德税务
作者：王文清 郜 薇 发布时间：2017-01-05
摘要：出口货物劳务免抵退税不得免征和抵扣税额（不含零税率应税服务，以下简称免抵退税不得免征和抵扣税额）是影响增值税当期应纳税额计算的重要因素之一。在实务操作中，免抵退税不得免征和抵扣税额由于受税务规定的制约常会与会计处理产生冲突和差异，从而影响当期应纳税额及免抵退税额的变化。本文通过对免抵退税不得免征和抵扣税额不同处理方式所带来的差异进行分析，并以案例的形式进行说明，进而提出调整建议。
关键词：免抵退税不得免征和抵扣税额；应纳税额；处理差异
一、免抵退税不得免征和抵扣税额的税法规定与会计处理差异
（一）税法规定
《国家税务总局关于调整出口退（免）税申报办法的公告》（国家税务总局公告2013年第61号，以下简称61号公告）规定：企业出口货物劳务及适用增值税零税率的应税服务（以下简称出口货物劳务及服务），在正式申报出口退（免）税之前，应按现行申报办法向主管税务机关进行预申报，在主管税务机关确认申报凭证的内容与对应的管理部门电子信息无误后，方可提供规定的申报退（免）税凭证、资料及正式申报电子数据，向主管税务机关进行正式申报。同时规定：生产企业应根据免抵退税正式申报的出口销售额计算免抵退税不得免征和抵扣税额，并填报在当期《增值税纳税申报表附列资料（二）》“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”栏（第18栏）、《免抵退税申报汇总表》“免抵退税不得免征和抵扣税额”栏（第25a栏）。即，当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价（当期单证收齐且信息齐全）×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）。因此，出口企业提交免抵退税正式申报的前提是纸质单证收齐及电子信息齐全（无电子信息申报除外）。
（二）会计处理
出口货物劳务外销收入的确认主要包括入账时点和入账金额两方面，其确认的正确与否将直接影响免抵退税计算的准确性，从而对出口退（免）税管理工作产生重要影响。《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）规定：出口企业或其他单位出口并按会计规定做销售的货物，须在做销售的次月进行增值税纳税申报。同时《企业会计准则——基本准则》规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即，凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。因此，按照会计处理要求，当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价（当月做账收入）×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）。
二、案例分析
某服装有限公司为增值税一般纳税人，主要经营服装内外销业务，属于出口收汇重点监管企业（提供收汇凭证申报免抵退税），已知出口服装征税率为17%，出口退税率为16%，在2015年2至3月份发生如下业务，应作如下处理（单位：元，下同）：
（一）2月份发生业务
1.当月国内销售服装经银行转账取得内销收入2 000 000元，销项税额为340 000元，并开具增值税专用发票已认证。
借：银行存款 2 340 000
贷：主营业务收入——内销收入 2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 000
2.当月购进一批服装面料4 705 882元（不含税）经银行转账，进项税额为800 000元（为便于计算约等于800 000元），并取得销售企业开具的增值税专用发票已认证。
借：原材料——服装面料 4 705 882
应交税费——应交增值税（进项税额） 800 000
贷：银行存款 5 505
882
3.当月发生两笔服装出口业务，第一笔在2月14日出口600000美元（FOB价），已收齐出口货物报关单且信息齐全，并在25日收汇取得了凭证，当日美元汇率中间牌价为6.0650，银行手续费606.5元。第二笔在2月27日出口400000美元（FOB价），当月未收齐出口货物报关单且信息不齐，也未收到国外货款,不符合申报正式免抵退税条件。已知，2月1日的美元汇率中间牌价为6.1053。
外销收入=600
000×6.1053+400000×6.1053=3 663 180+2 442 120=6 105300（元），当月实际收汇金额=600 000×6.0650=3 639 000（元）。
借：银行存款（3 639
000-606.5） 3 638 393.5
财务费用——手续费 606.5
财务费用——汇兑损益[600
000×（6.1053-6.0650）] 24 180
应收账款——应收外汇账款（国外客户） 2 442 120
贷：主营业务收入——出口收入 6 105 300
4.当月19日收到一笔1月12日出口的500 000美元（FOB价）的服装货款，当日美元汇率中间牌价为6.06，实际收汇的人民币为3030000元（500000×6.06），且出口货物报关单与信息齐全。已知1月1日的美元汇率中间牌价为6.099，该笔在1月份出口服装的外销收入换算成人民币价格为3049500元（500000×6.099），并在1月底计入外销收入。则在当期调整汇兑损益（银行手续费略）。
借：银行存款 3 030 000
财务费用——汇兑损益 19 500
贷：应收账款——应收外汇账款 3 049 500
注：1月份底记入外销收入的账务处理如下：
借：应收账款——应收外汇账款 3 049 500
贷：主营业务收入——出口收入 3 049 500
5.月末结转内销与外销的主营业务成本（具体核算略），上期结转留抵进项税额为0。
（二）3月份发生业务
3月份该企业无内外销业务，故在3月份的增值税纳税申报期内只对2月份发生的内外销业务及免抵退税进行申报。
1.免抵退税预申报
根据61号公告第一条规定，该企业将2月份收齐单证且信息齐全的600 000美元和1月份500 000美元出口服装的相关数据录入出口退税申报系统，生成电子信息向所属地税务机关进行了免抵退税预申报。因2月份出口的第二笔400 000美元服装信息不齐，只参与当期增值税纳税的外销收入申报，不参与当期免抵退税不得免征和抵扣税额计算，待收齐单证且信息齐全的当期再进行申报。上述业务经所属地税务机关预审通过，产生正式申报免抵退税的当期不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全）×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）=（3 049 500+3 663 180）×(17%-16%)=67 126.8(元)，并以倒记账方式记入2月底账务之中。
借：主营业务成本——出口商品 67 126.8
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 67 126.8
2.计算当期应纳税额
当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）-上期结转留抵进项税额=340 000-（800 000-67 126.8）-0=-392 873.2(元),当期期末留抵税额为392 873.2元。
3.计算当期免抵退税额
当期免抵退税额＝出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×外汇人民币折合率×出口货物退税率=（3 049 500+3 663 180）×16%=1 074 028.8(元)。
由于当期期末留抵税额392
873.2元＜当期免抵退税额1 074 028.8元，则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝392 873.2（元）
当期免抵税额＝当期免抵退税额-当期应退税额=1 074 028.8-392 873.2=681 155.6(元)。
4.当期免抵退税正式申报
在3月份的增值税纳税申报期内，从出口退税申报系统中录入相关数据，生成电子数据并凭相关报表及凭证进行免抵退税正式申报。
5.在3月底，该企业正式申报的免抵退税通过主管税务机关审批。
借：其他应收款——应收出口退税（增值税） 392 873.2
应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额） 681 155.6
贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 1 074
028.8
需注意，《免抵退税申报汇总表》经主管税务机关审批后，当期退税额392 873.2元应填报在下期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中，即3月份所属期增值税纳税申报表的《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”。
6.月底收到退税款。
借：银行存款 392 873.2
贷：其他应收款——应收出口退税（增值税） 392 873.2
（三）免抵退税不得免征和抵扣税额不同处理差异分析
免抵退税不得免征和抵扣税额按照税收规定以当期收齐单证且信息齐全的外销收入额为依据，计算免抵退税不得免征和抵扣税额为67 126.8元，其中包含1月份出口服装的部分。而会计处理是以2月份外销收入6 105300元为计税依据，具体处理如下：
1.当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期外销收入额×（出口货物适用税率－出口货物退税率）=6 105 300×(17%-16%)=61
053（元）
2.当期应纳税额＝340 000-（800 000-61 053）-0=-398 947(元),当期期末留抵税额为398 947元。
3.计算当期免抵退税额
当期免抵退税额＝出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×外汇人民币折合率×出口货物退税率=（3 049 500+3 663 180）×16%=1 074 028.8(元)
由于当期期末留抵税额398
947元＜当期免抵退税额1 074 028.8元，则当期应退税额＝当期期末留抵税额＝398 947（元）
当期免抵税额＝当期免抵退税额-当期应退税额=1 074 028.8-398 947=675 081.8(元)
由此看出，由于税法规定与会计处理的不同，当期免抵退税不得免征和抵扣税额相差6 073.8（67 126.8-61 053）元。由于当期免抵退税不得免征和抵扣税额在2月底入账时，应结合61号公告第三条规定（生产企业应根据免抵退税正式申报的出口销售额计算免抵退税不得免征和抵扣税额，并填报在当期《增值税纳税申报表附列资料（二）》‘免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额’栏（第18栏）、《免抵退税申报汇总表》‘免抵退税不得免征和抵扣税额’栏（第25栏）），因此，只能在确定当期收齐单证且信息齐全的外销收入后，才计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额。但按上述案例，此数据在3月初免抵退税预申报时方能知晓，如果外销收入只有单证收齐而信息不齐，还要调整2月底按会计处理计算的免抵退税当期不得免征和抵扣税额，以达到记账金额、《增值税纳税申报》“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”与《免抵退税申报汇总表》当期正式申报的“免抵退税不得免征和抵扣税额”三者相一致。
三、免抵退税不得免征和抵扣税额差异的调整建议
（一）按税务处理方式
按照税务处理的要求，虽然有助于提高退税管理的便易性，统一申报出口退税的口径，使免抵退当期不得免征和抵扣税额在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》和《免抵退税申报汇总表》保持一致，但却出现了会计倒记账的现象。因此，笔者建议出口企业可在所属期的月底进行免抵退税预申报，在月底结账前要确定收齐单证且信息齐全的外销收入，并计算“免抵退税不得免征和抵扣税额”的实际金额，以使账务处理、增值税纳税申报和免抵退税申报的账、表一致。
（二）按会计处理方式
按会计规定来处理申报“免抵退税不得免征和抵扣税额”会出现两表的差额。差额体现在《免抵退税申报汇总表》25C栏，存在两种情况：一是当《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”大于《增值税纳税申报表附列资料（二）》第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”产生25C栏差额时，可在当期调整冲减《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”，使两表之间的金额一致。二是当《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”小于《增值税纳税申报表附列资料（二）》第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”产生25C栏差额时，此时分为两种方式处理：如果企业在当期可以调整《增值税纳税申报表附列资料（二）》第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”的金额，使其到与《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”一致，则在当期调整处理使25C栏为零，已入账的还应调整会计处理；如果企业在当期无法调整《增值税纳税申报表附列资料（二）》第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”的金额，使其与《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”一致，则在当期不做任何调整处理，而在下一期调整《增值税纳税申报表附列资料（二）》第18栏“免抵退税办法出口货物不得抵扣进项税额”的金额，达到与《免抵退税申报汇总表》25栏“免抵退税不得免征和抵扣税额”前后两个月的累计数相一致，使25C栏调整为零，并做好相应的会计处理。
上述建议因各地主管税务机关对免抵退税预申报管理及两表“免抵退税不得免征和抵扣税额”一致性比对的要求不同，会计及税务调整的方式也应随之调整。所以，出口企业还应根据实际情况妥善处理，确保与属地税务机关要求相吻合，以防止操作失误带来的税收风险。
