- 探讨：土地增值税扣除成本中的“实际发生”不应理解成“实际支付”
- 文号：无阅读：1221发文日期：2016-11-30
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来源：威德税务
作者：发哥说税 发布时间：2016-11-30
土地增值税自1994年开征以来，对规范我国房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展发挥了巨大作用。房地产项目开发时间往往跨越几个会计年度，项目涉及的事项、手续比较实际而繁杂，而土地增值税该税种本身计算的复杂性等，这些因素给纳税人和税务机关在实物操作中的税收缴纳和征管带来一定的困难。虽然财政部、国家税务总局以及地方税务机关也不断下发文件对土地增值税征收管理进行规范和明确，但在实践中，纳税人和税务机关经常会对某个税收政策的理解产生分歧，各地执行口径也不均一。借此，本文对土地增值税中扣除成本的“实际发生”理解谈谈自己的浅见。以案例说明：
案例：某市甲房地产开发公司于2011年初动工开发某住宅小区，2013年12月完工，月底办理竣工备案、完成交付入住手续，公司财务人员2014年年初进行土地增值税清算：总收入3亿、成本费用1.8亿，其中建安成本8000万，但3000万工程款项仍未支付，已取得施工方开具的工程款项发票，当地税务机关对企业提交的清算报告进行审核时，提出未支付的3000万工程款不允许作为扣除成本。主要政策依据是：国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）第二十一条第（二）项规定：“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。”而企业则认为该项目建安支出已实际发生，只不过款项因资金原因目前未支付施工方。至此，本案例的争议焦点在于：国税发[2009]91号文件中的“实际发生”是否理解为款项的实际支付？
对于文件中的“实际发生”，现行土地增值税税收政策对此没有更多解释，而我国税收体系中，除土地增值税中提到“实际发生”外，也只有企业所得税法第八条中关于成本税前扣除的大原则中提到，即企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
虽然土地增值税与企业所得税所属不同的两个税种，但税收计算方式却有共同之处，均涉及成本费用的扣除且凭合规票据，均以全部收入扣除法定的成本费用后所得计算纳税，而企业所得税按年度计算，以当年度实际发生的成本费用作为扣除成本；土地增值税按项目期间清算，以项目期间实际发生的成本费用作为扣除成本，完工后进行项目大清算计算项目所得（增值额）。鉴于两个税种的税收计算原理和税收的统一性，笔者认为土地增值税的成本扣除大原则可借鉴企业所得税，应遵守权责发生制原则，即：属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。在土地增值税中，上述的“当期”则应理解为从项目开工到符合清算条件之间的时间段。结合权责发生制原则，笔者认为国税发[2009]91号文件中的 “实际发生”应从以下几点理解。
“实际发生”首先是经济业务已发生、且是真实的。
《企业会计准则——基本准则》第十二条规定：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整
。因此会计核算必须以真实的业务为依据，而税法是以会计核算为基础，税法中的成本、费用也必须是企业已发生、真实的。虚构的或者未来将发生的经济业务确认的成本费用，不得作为扣除成本。上述案例中，住宅小区已竣工备案，建筑安装业务已发生，且是真实的，因此首先符合该条件。
“实际发生”是指与收入相关的、合理的发生
在会计核算中，强调收入与成本的配比、相关性原则，税法中，也应该遵守该原则，即一切与收入不相关的、或者不合理的成本费用、即使是已发生、真实的，也不得作为扣除项目。上述案例中，住宅小区已确认收入3亿元，成本中的建筑安装成本是开发项目的主要成本之一，是与3亿收入相关的支出、且在合理范围内，因此符合该条件。
“实际发生”是指法定的支付义务已发生，且支出金额必须确定。
法定的支付义务，是指合同或法律法规规定的支付义务。法定的支付义务发生，也就意味着经济业务已发生，扣除项目支出也已发生。此时法定的支付义务发生，不可狭隘的理解为款项支付的发生。需要说明的是，款项支付是否发生，这是经济业务双方的债权和债务关系，无论款项按照合同约定时间或者法律规定时间支付，还是以负债形式后期支付，均不影响法定支付义务的产生，即不会否定经济业务的“实际发生”，这也是权责发生制原则的体现。但是，这种法定的支付义务金额应该是确定的，而不能以估算金额确定，若金额尚不能确定，或者只能估算，即使法定义务已发生，也不符合税法“实际发生”的要求。上述案例中，建安成本3000万款项虽然未支付，但是施工方根据建设合同，建筑安装劳务已提供完毕，因此甲房地产开发公司根据法律合同，对建安支出的法定支付义务已发生，即项目支出已实际发生。在取得施工方开具的合规票据前提下，可作为计算土地增值税的扣除项目。
综上所述，笔者认为国税发[2009]91号文件“实际发生”的含义是指经济业务已发生，且业务真实，成本费用的支出在合理范围内，与取得收入相关，且法定的支付义务已经发生、支付金额能够确定的经济业务的发生。而款项是否支付，仅体现双方的债权债务关系，因此不能以款项的支付作为业务“实际发生”的判定依据。
