作者：高金平 来源：高金平税频道 发布时间：2016-12-07
我国首部与慈善事业相关的法律《中华人民共和国慈善法》（以下简称“《慈善法》”）自2016年9月1日起正式施行，9月5日迎来“以法兴善、助力脱贫”为主题的首个“中华慈善日”。随着慈善业的发展，相关税收优惠、涉税问题日益成为业内外关注焦点。本文结合《慈善法》、《慈善组织公开募捐管理办法》等法律法规及现行慈善捐赠的相关税法规定，阐述慈善组织、捐赠人、受益人等法律主体的税务与会计处理，供大家实际工作中参考。
一、基本概念
二、慈善捐赠相关主体的会计与税务处理
（一）慈善组织
（二）捐赠人
1.企业
（1）会计处理
根据《企业会计准则——会计科目和主要账务处理》对“6711营业外支出”科目的解释，对外捐赠的现金或非现金资产记入“营业外支出——公益性捐赠”或“营业外支出——非公益性捐赠”科目。此外，以存货对外捐赠，就像实物抵债一样，是用实物代替了现金，相当于先将实物销售（转让）出去，再用现金对外捐赠，即产生了现金利益的流入，应确认商品销售收入。同样，如果以固定资产、无形资产、股权对外捐赠，应将公允价值与账面价值的差额确认当期损益（“营业外收入——处置非流动资产利得”或“投资收益”科目）。
（2）税务处理
①增值税
企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿对外捐赠，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，需按视同销售计算缴纳增值税。对于特定事项，税法给予了免征增值税的待遇，例如《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持鲁甸地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2015]27号）规定：“自2014年8月3日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。”
企业无偿提供服务、转让无形资产或不动产用于社会公益事业，根据财税[2016]36号文件不需要按视同销售计算缴纳增值税。
②企业所得税
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。国税函[2008]828号文件规定，企业将资产用于对外捐赠，应按规定视同销售确定收入，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
对于企业对外公益性捐赠税前扣除问题，需区分下列情况处理：
根据《企业所得税法》及其实施条例、财税[2008]160号文件，财税[2009]124号文件规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门、公益性群众团体用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
公益性捐赠支出总额包括现金、非现金资产公允价（公益性股权捐赠例外）、相关税费。这里的相关税费仅指增值税，不包括以不动产对外捐赠计算资产转让所得时已获得扣除的土地增值税，以及以应税消费品对外捐赠计算资产转让所得时已获得扣除的消费税等。
需要注意的是，《慈善法》第八十条规定：“自然人、法人和其他组织捐赠财产用于慈善活动的，依法享受税收优惠。企业慈善捐赠支出超过法律规定的准予在计算企业所得税应纳税所得额时当年扣除的部分，允许结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”该条仅明确超过部分可以在三年内扣除，但具体扣除方法尚不明确。可能有三种做法：一是超过部分在未来三年内平均扣除；二是超过部分在未来三年应纳税所得额中扣除，扣完为止，超过三年仍未扣完的部分不再扣除（即若未来三年连续亏损，则不得扣除）；三是超过部分可在未来三年应纳税所得额中扣除，但每年允许扣除的金额合计仍不得超过当年会计利润总额的12%，未来三年仍未扣除的部分不再扣除。具体扣除办法有待总局明确后执行。
此外，国税函[2009]202号文件第三条规定：“企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照财税[2008]104号、财税[2003]10号、财税[2005]180号等文件规定，可以据实全额扣除。”
类似的可全额扣除的特定事项捐赠还包括支持鲁甸地区灾后重建（财税[2015]27号）、支持芦山地震灾后重建（财税[2013]58号）等。
③公益性股权捐赠
为支持公益事业发展，财税[2016]45号文件规定：“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。”“企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。”
④境外捐赠
根据民发[2016]64号、海关总署公告2016年第17号、财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号文件规定，对境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。受赠人接受捐赠物资，需出具《受赠人接受境外慈善捐赠物资进口证明》及《捐赠物资分配使用清单》。
2.外国常驻代表机构
根据国税发[2010]18号文件规定，对于账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用的外国常驻代表机构，在以经费支出换算收入核定其应纳税所得额时，代表机构的经费支出不包括其以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠支出。
3.个人（自然人）
（1）增值税
《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售的规定仅针对企业与个体工商户，因此，个人将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送他人，不需要按视同销售计算缴纳增值税。
根据财税[2016]36号文件第十四条，自然人无偿提供服务不需要按视同销售计算缴纳增值税，但自然人无偿转让无形资产或不动产需要按视同销售计算缴纳增值税（用于公益事业的除外）。
（2）个人所得税
根据《个人所得税法》及《实施条例》规定，个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。
需要注意的是，个人捐赠支出需要与其应税所得有关联关系，否则不得在计算应纳税所得额时扣除。例如，陈某以持有的上市公司股票捐赠给某慈善基金会，因陈某捐赠的是上市公司的股权，并且这些股权是由陈某个人出资取得，并非来自某项应税所得，因此，不能享受公益性捐赠税前扣除的优惠。
4.个体工商户
（1）增值税
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条，个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿对外捐赠，需按视同销售计算缴纳增值税。
个体工商户无偿提供服务、转让无形资产或不动产用于社会公益事业，根据财税[2016]36号文件不需要视同销售计算缴纳增值税。
（2）个人所得税
《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三十六条规定：“个体工商户通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30％的部分可以据实扣除。财政部、国家税务总局规定可以全额在税前扣除的捐赠支出项目，按有关规定执行。个体工商户直接对受益人的捐赠不得扣除。”
5.票据问题
财税[2010]45号文件第五条规定：“对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》（现为《非税收入通用票据》）收据联，方可按规定进行税前扣除。”
（三）受益人
从实务角度考虑，此处仅分析企业为受益人时的税会处理。
1.会计处理
根据《企业会计准则——会计科目和主要账务处理》对“6301营业外收入”科目的解释，接受捐赠的现金或非现金资产记入“营业外收入——捐赠利得”科目。
2.税务处理
根据《企业所得税法》及其《实施条例》规定，企业接受捐赠的货币或非货币资产应作为“接受捐赠收入”计入应纳税所得额，并按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
需要注意的是，企业接受捐赠的非货币性资产应按照公允价值以及由捐赠方计提的增值税销项税额（简易计税方法为应纳税额）确定收入额，应由受赠者缴纳的相关税费（如接受捐赠房产缴纳的契税等）不应计入受赠所得。另外，受赠资产的计税基础不含允许抵扣的进项税额，但包括受赠者接受捐赠资产缴纳的相关税费。
例如：受灾地区甲公司接受A公司通过慈善基金会捐赠的房产一套，取得的销售不动产发票上注明价格为1000万元，契税税率为3%，缴纳契税30万元，办理产权变更登记缴纳工本费等2万元。分录如下：
借：固定资产10320000
贷：营业外收入——捐赠利得10000000
应交税费—应交契税300000
银行存款20000
借：应交税费—应交契税300000
贷：银行存款
300000
所得税处理：应确认捐赠所得1000万元，由于会计上已作损益处理，故不作纳税调整。固定资产的计税基础为1032万元
另外，对于某些特定事项，税法会规定企业接受的捐赠资产免征企业所得税。例如：财税[2015]27号文件规定：“自2014年8月3日起，对受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资，以及税收法律、法规规定和国务院批准的减免税金及附加收入，免征企业所得税。”对该部分免税事项，应填报申报表A107010表第11行。对于受灾地区损失严重的企业享受免征企业所得税优惠时，在申报表A107040表填列。
三、案例分析
A公司董事长申某拟成立一个基金会，总投入1亿元，其中5000万元现金分期投入，另拟以A公司持有的甲公司100%股权（历史成本1000万元，公允价5000万元）在基金会设立时一次性捐赠给基金会，并用甲公司每年的分红收益负担基金会日常的运维支出。基金会每年奖励1-2位杰出的科研人员、捐赠1-2所希望小学。
请问：
（1）对于基金会，有哪些政策规定？
（2）如果一次性投入5000万元现金或是分期投入，但每年奖励的金额未用完，对于暂时闲置的资金是否可以用于投资？如果用于投资,在税务上是否有优惠或相关规定？
（3）A公司将甲公司股权捐赠给基金会，是否需要确认股权转让所得？基金会每年取得甲公司分配的股息红利，是否需要缴纳企业所得税？
（4）对于成立基金会,如何较好的设计投资架构？
解答
（1）关于基金会的相关政策及成立
该基金会属于慈善基金会范畴。慈善基金会，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。基金会分公募基金会和非公募基金会。成立非公募基金会的原始基金必须是货币并且不得低于200万元人民币。申某拟成立的基金应该属于非公募基金。在《慈善法》公布前已经设立的基金会、社会团体、社会服务机构等非营利性组织，可以向其登记的民政部门申请认定为慈善组织。
慈善基金会按照《社会团体登记管理条例》和《基金会管理条例》的有关规定设立登记并规范运行。基金会接受捐赠，应当符合章程规定的宗旨和公益活动的业务范围。接受捐赠的物资无法用于符合其宗旨的用途时，基金会可以依法拍卖或者变卖，所得收入用于捐赠目的。基金会应当按照合法、安全、有效的原则实现基金的保值、增值。非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，需符合民发[2016]189号文件的相关规定。基金会的财产及其他收入受法律保护，任何单位和个人不得私分、侵占、挪用。
（2）基金会的税收政策及操作
根据《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的非营利组织的收入免征企业所得税。根据财税[2009]122号文件规定，符合条件的非营利组织企业所得税免税收入范围为：①接受其他单位或者个人捐赠的收入；②除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；③按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；④不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；⑤财政部、国家税务总局规定的其他收入。
因此，基金会取得的上述各项收入免征企业所得税。基金会接受投资或接受捐赠的现金可用于对外投资，其投资收益属于基金会所有，只能用于章程约定的公益性用途，不得用于分配给投资人。因基金会的资金用于对外投资不符合上述免税范围，如投资股票取得的股票转让价差等，均需缴纳企业所得税。
需要注意的是，基金会的各项收入享受免税优惠，必须按照财税[2014]13号文件的相关规定办理免税资格认定。
（3）股权捐赠与分红收益
A公司将股权捐赠给基金会，需确认非货币性资产转让所得。但根据财税[2016]45号文件第一条规定：“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。”因此，A公司需要确认的股权转让所得为0（股权转让所得=股权转让收入-股权转让成本=1000万元-1000万元=0），同时A公司以1000万元作为捐赠支出，按《企业所得税法》规定计算可以税前扣除的捐赠额。
基金会取得甲公司股权按1000万元作为入账成本，并按1000万元向A公司开具捐赠票据。
根据《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，基金会取得甲公司股息红利收入免税。
（4）出资人的税收政策及操作
建议由董事长个人的公司在盈利年度，在不超过当年利润的12%范围内将投资资金以捐赠的形式给基金会。根据《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
需要注意的是，基金会必须按照财税[2008]160号、财税[2010]45号、财税[2015]141号、民发[2009]100号、民发[2011]81号文件的规定办理捐赠税前扣除资格认定，董事长个人公司将资金捐赠给基金会时，才能享受当年会计利润12%范围内的捐赠额在计算企业所得税税前扣除。
通过上述捐赠，捐赠企业的捐赠额（营业外支出）可以在税前扣除，基金会接受捐赠免征企业所得税。
