来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2016-02-29
去年应《中国税务》邀请，围绕税务稽查案例税务处理常见误区撰写了12期小文章。设置这个专栏的目的是为提高进一步提高办案质量，降低税收执法风险。税务稽查工作在维护国家税收利益的同时，亦要保护纳税人合法权益。
国家税务总局对税务稽查案件处理的基本要求是：事实清楚、证据确凿、定性准确；依据充分、理解到位、逻辑严密；程序合法、处理适当、手续完备。12期文章主要针对税务稽查中一些常见的纳税争议，以税务案例分析的表现形式，集中阐述了三个方面的误区：被查业务的定性、税法适用、法律责任。12期文章贯穿了这样一个基本观点：事实认定是税法适用的基础和前提，只有对业务实质定性准确，才能依据明确的税收政策确定相关法律主体的纳税义务和法律责任，而事实认定必须以确凿的证据为依托。
关于事实定性常见的误区有两个：一是协议中有关权利、义务的描述不规范，可能会导致判断错误。关于这一点还可细分为两种情形：（1）具有合同性质的协议和合作框架协议（实务中亦称“合作意向书”或“合作备忘录”）应作适当区分，后者需要通过合同（可能是一组合同）实施，最终应以合同来定性。当然，如果企业直接以合作框架协议当作合同来实施（履行义务、行使权利），则应从业务实质加以判断。（2）合同中有关法律主体（纳税人的争议）、交易标的物（征与不征的争议）、交易方式（税种或税目的争议）、交易额（计税依据的争议）、结算方式（纳税义务发生时间的争议）等要素描述不清晰。二是会计差错。审核会计分录的同时应着重审核原始凭证。因为会计有可能差错，用会计处理推断业务可能定性错误，进而错误地适用税法。
我将这些文章转发到公众号，一是听取意见，二是与读者分享，三是供实务中参考。有网友留言，对2015年第二期《会计处理藏玄机，原始凭证现端倪》和第六期《揭开会计分录面纱，探究企业经济业务实质》两篇文章中的个别观点提出疑问，现说明如下：
一、关于《会计处理藏玄机，原始凭证现端倪》一文的疑问
（一）原文
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某房地产开发有限公司（以下简称A公司）成立于2010年，企业所得税实行查账征收。2014年9月，市地税稽查局对A公司实施税务检查，并下达《税务处理决定书》及《税务行政处罚事项告知书》，A公司对税务处理决定存在争议的事项如下：
1.A公司的开发项目“国际家园”分三期开发，一期工程于2013年4月12日领取《商品房预售许可证》。检查发现，A公司于2012年12月20日与建筑商签订了“以房抵债协议”，协议约定：
（1）一期项目总建筑面积5万平米，其中1万平米（具体房号、面积、单价略）以均价12000元/平米抵偿应付建筑商工程款；
（2）该1万平米，如果建筑商找到实际购房人，由A公司与实际购房人签订商品房销售合同，购房款全额用于偿还建筑商工程款，实际售价超过12000元/平米的部分，作为开发商延期支付工程款项的利息，归建筑商所有；
（3）截止到该1万平米商品房可办理房产证过户之日，尚未销售的房产由A公司与建筑商以12000元/平米的售价签订商品房销售合同，将房产过户给建筑商；
（4）截至2012年12月20日，A公司账面欠该建筑商工程款15000万元，除上述“以房抵债”12000万元外，剩余3000万元于本协议签订之日起一周内付清。后期发生的工程款项仍按照原工程承包合同约定的工程进度及支付时间履行付款义务及承担违约责任。
A公司于2012年12月31日根据上述协议及付款凭证，作分录：
借：应付账款—建筑商15000万元
贷：预收账款—建筑商12000万元
银行存款
3000万元
A公司与建筑商找到的实际购房人签订商品房买卖合同时，根据收取价款借记“银行存款”，贷记“预收账款”科目，A公司将售房款归还建筑商时，借记“预收账款-建筑商”，贷记“银行存款”。截至检查日，“预收账款-建筑商”科目贷方余额9000万元。A公司与购房人签订的预收账款均已申报缴纳营业税及附加、土地增值税，并按主管税务机关规定的计税毛利率计算应纳税所得额，办理企业所得税预缴及汇缴手续。对“预收账款-建筑商”贷方余额9000万元未作纳税申报处理。
对此，A公司认为：只要建筑商能够找到购房人，A公司将用售房款归还建筑商，故不应对此征税，“预收账款-建筑商”贷方余额应于A公司与建筑商签订了商品房销售合同时才需缴纳相关税费。
税务机关认为：根据《营业税问题解答(一)》（国税函[1995]156号）第九条规定，以房屋抵偿债务，应视同销售不动产征收营业税；同时根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）第十四条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第八、第九条等文件规定，房地产企业营业税、土地增值税、企业所得税纳税义务发生时间为取得预收账款的当天。同时根据《营业税暂行条例实施细则》第十四条、《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）等文件规定，纳税人的营业额计算缴纳营业税、土地增值税、企业所得税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳的相关税费。据此，要求A公司对“预收账款-建筑商”贷方余额9000万元补交营业税及附加、土地增值税、企业所得税1021.50万元，同时根据《税收征收管理法》第三十二条规定，从税款滞纳之日起加收滞纳金。
针对税务机关与企业的不同意见，我的解析如下（原文）
企业的账务处理必须以经济交易为前提，资产、负债等会计要素的确认，必须满足《企业会计准则-基本准则》规定的条件。所谓“以房抵债”其实是“以房款抵债”，即以1万平米的商品房销售款抵偿工程款。根据基本准则对负债的定义，“负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”A公司只有与建筑商签订商品房销售合同时才能确认预收账款。本案例，A公司没有与建筑商签订商品房销售合同，不符合负债的定义，A公司直接根据“以房抵债协议”确认预收账款属于会计差错，应当进行调整账务，故不涉及预收款应纳税费问题。
（二）说明
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对于以房抵债需要视同销售不动产缴纳营业税，这一点无可争议。本案例争议的焦点是房地产开发公司以房抵债营业税纳税义务发生时间如何确定?可能的备选答案有三个：1.以房抵债协议签订之曰;2.房屋销售合同签订之日；3．办理房屋交付手续之日。分析如下：
首先讨论一下企业的账务处理是否有误。经济合同只有在实际履行时才进行账务处理(对应于基本准则规定的会计要素确认条件)，即使开发公司与业主签订了房屋销售合同，其账务处理的时间也也应当在实际收到预售房款之日而不是合同签订之日。依据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，以预收款方式销售不动产，营业税纳税义务发生的时间并非合同签订之日，而是实际收到预收价款的当天，即合同实际履行之日。
如同A公司与B公司签订借款合同，合同签订之日是不能进行账务处理的，只有在借款合同实际履行之日，即A公司实际收到B公司款项之曰才能进行账务处理。如果在合同签订之日作账，分录就变成“借记其他应收款，贷记其他应付款”了，显然是不对的。
本例，房地产开发公司与施工单位签订的“以房抵债协议”，是“以房屋销售价款抵偿债务协议”的浓缩（商品房的单位是套、面积，债务的单位是元）。所谓“以房抵债”，其实质只是房屋销售价款的结算方式。无论在法律层面还是实务工作中，房地产开发公司履行“以房抵债协议”，都需要签订房屋销售合同（还需报房管部门备案）。
因此，只有在“以房抵债协议”实际履行之日，而非“以房抵债协议”签订之日进行账务处理。关于预收款销售不动产营业税纳税义务发生时间的规定与会计上确认预收款的时间是一致的。企业于“以房抵债协议”签订之日提前进行了账务处理，属于会计差错。税务机关不能因为企业财务上确认了“预收账款”，即认定其营业税纳税义务发生时间。文章恰恰是为了纠正“会计决定税法”的错误观点，因为会计有可能出现差错，不能“将错就错”，用会计处理推断业务可能导致定性错误，进而错误地适用税法。
二、关于《揭开会计分录面纱，探究企业经济业务实质》一文中疑问的说明
有读者对文章案例涉及同一控制下控股合并个别报表的会计分录提出疑问，认为应直接“借记长期股权投资，贷记银行存款”。关于这一点，企业会计准则讲解已很明确（原理就不用讨论了），同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定：合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。如果以实际支付的现金对价确认长期股权投资成本，那就成了非同一控制下的控股合并。
