来源：高金平税频道 作者：高金平 发布时间：2016-01-07
吉林国税首例足球运动员转会费扣缴增值税案例一石激起千层浪，引起业内外对转会费税务定性处理的关注。其实，转会费涉税问题仅是足球俱乐部有限公司（以下简称俱乐部）及运动员各项收入中的一个细节问题，由于境内外足球运动员收入来源的多样，与足球俱乐部之间关系的差异（转会或租借等），有关足球俱乐部之间、足球俱乐部与运动员之间、运动员与外单位之间的各项收入在税务上如何定性处理触及的税种广泛、模糊点较多，本文拟对此类问题做简要分析。
一、境内球员收入的纳税义务
（一）与俱乐部签订劳动合同的职业球员
1来源于俱乐部的收入
作为俱乐部的签约球员，其来源于俱乐部的收入主要包括工资薪金收入、训练补贴等各项津贴、比赛奖金、出场费等。对于球员每月取得的训练补贴等津贴根据《个人所得税法实施条例》的规定属于工资、薪金的一部分，需与当月工资、薪金一起由俱乐部代扣代缴个人所得税。对于比赛奖金、出场费收入，因与赛时、赛事相关，具有不确定性，因此，俱乐部对于球员取得的该部分收入可选择与球员当月的工资薪金合并计算扣缴个人所得税，也可以选择作为年终奖形式一次性发放，并根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的计算方法单独计算纳税。
2来源于外单位的收入
球员来源于外单位的收入主要是广告费、代言费、某项活动的出场费等，均属于劳务报酬所得，其取得方式一般有两种情形：
（1）球员个人以自身的名义与外单位签订《广告合同》、《代言合同》等，并直接收取相关报酬。此情形下，外单位向球员支付广告收入时，应由球员向国税机关申请代开增值税发票，并缴纳增值税及附加、文化建设事业费及个人所得税。若协议明确球员取得税费后净收入的，还需换算为包括税费的收入，然后计算应纳税费。
（2）外单位与俱乐部签订《广告合同》、《代言合同》等，合同中约定具体进行广告代言的球员，俱乐部与该球员约定并向其支付广告分成收入。此情形下，外单位向俱乐部支付广告代言费，俱乐部申报缴纳增值税及附加、文化建设事业费，并就缴纳税费的收入按分成比例支付给具体球员。该部分收入应视为球员受雇单位发放的奖金，并入球员当期的工资、薪金所得征收个人所得税，税款由俱乐部代扣代缴。
3签字费
按惯例，俱乐部在与某职业球员签约时，会商定一定金额的签字费直接支付给球员（有转会费的情况下，签字费通常为转会费的10%），但根据《中国足球协会足球经纪人管理办法》第二十四条规定，俱乐部签约球员时，禁止签字费的存在。因此，签字费在形式上通常按签约期限分摊至球员周薪之中，即对于该部分收入，俱乐部每月按工资薪金所得代扣代缴个人所得税。
（二）与俱乐部未签订劳动合同的业余球员
根据《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》：“职业球员与原俱乐部的劳动合同终止且未与新俱乐部签订劳动合同的，应当在原俱乐部所属会员协会注册为业余球员。”业余球员可以参加俱乐部组织的除正式比赛以外的训练以及其它活动，因此，业余球员取得的收入主要为以下两部分：
1来源于俱乐部的收入
来源于俱乐部的收入主要为参加俱乐部一些训练、活动取得的收入，一般分为：提供运动员陪练取得的收入按其他服务业缴纳营业税及附加，参加体育表演取得的收入按文化体育业缴纳营业税及附加，提供球技指导按其他服务业缴纳营业税及附加。俱乐部支付上述收入时还需按劳务报酬所得代扣代缴个人所得税。实务中，个人在税务机关代开发票时上述税费一并由税务机关征收。
2来源于外单位的收入
此部分收入主要为来源于外单位的广告、代言等收入，需要缴纳增值税及附加、文化建设事业费及个人所得税，操作方法同上。
（三）境内球员被租借至境外俱乐部
境内球员被租借至境外俱乐部，因其劳动关系仍隶属于境内俱乐部，境外俱乐部支付的薪酬属于代付，因此由境内俱乐部对该球员取得的薪酬按工资、薪金所得代扣代缴个人所得税。需要注意的是，该球员来源于境内外的工资薪金所得，需要视球员在境内外工作时间，依据双边协定（或安排）的有关规定确定纳税义务，并可按规定享受税收抵免政策。
二、境外球员收入的纳税义务
（一）与俱乐部签订劳动合同的境外球员
境外球员来源于俱乐部的收入主要为周薪、津补贴、出场费、比赛奖金等，内容与境内职业球员相同，应按工资、薪金所得计算个人所得税。
根据《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第七条关于收入来源地的判断原则，其在境内工作期间取得的收入仍属于来源于境内的收入。根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）关于“我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行”之规定，外国运动员在我国从事个人活动，不论其在中国停留多长时间，中国有权对其所得征税，即使运动员从事活动的所得为其他人所收取，如经纪人、俱乐部公司等，来源国对该部分所得也有征税权。
对于境外签约球员来源于外单位的广告代理收入及签字费收入，需按劳务报酬所得征收个人所得税。
（二）与俱乐部未签订劳动合同的境外自由球员
与俱乐部未签订劳动合同的境外自由球员，有可能会来境内参加一些训练、非正式的表演赛、广告、代言等活动，此时，俱乐部或有关单位在向该球员支付费用时，需根据活动内容代扣代缴营业税或增值税，以及按劳务报酬所得代扣代缴个人所得税。
三、俱乐部租借职业球员租金收入的流转税问题
租借只适用于与俱乐部签有劳动合同的职业球员。俱乐部经球员本人书面同意，可以在劳动合同期限内将该球员租借到另一俱乐部。俱乐部租借球员一般会涉及两笔费用：一是支付给原俱乐部的“租金”；二是支付给球员的“周薪”。由于新俱乐部与球员不签订劳动合同，仅与原俱乐部签订租借合同，故新俱乐部支付给球员的周薪，应理解为支付给原俱乐部“租金”的一部分，球员的薪资等报酬仍由原俱乐部承担，只是由新俱乐部代为发放。因此，球员取得的周薪由原俱乐部按工资薪金所得代扣代缴个人所得税。对于原俱乐部向新俱乐部收取的“租金收入”属于原俱乐部派员为新俱乐部提供赛事活动、球技指导等服务，依据现行《营业税税目注释（试行）》（国税发[1993]149号、《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件《应税服务范围注释》，既不属于营业税中文化体育业、租赁业的征税范围，也不属于“营改增”应税服务中“研发与技术服务”（针对自然科学领域的技术开发、技术咨询和技术转让业务）的征税范围。《营业税税目注释（试行）》（国税发[1993]149号）对服务业的解释为：利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。”并对“服务业-其他服务”明确为除代理业、旅游业、旅店业、餐饮业之外的其他服务。鉴于原俱乐部向新俱乐部收取的“租金收入”实为球员利用自身技能提供球技指导、参赛服务，故笔者认为目前仍应按照“服务业-其他服务”缴纳营业税。
四、境外俱乐部从境内俱乐部取得职业球员租金的所得税问题
俱乐部向境外俱乐部租借职业球员时，其支付内容与向境内俱乐部租借相同，须按规定扣缴流转税外，企业所得税区分下列情况处理：
（一）构成常设机构
在境外俱乐部所属国与我国签订税收协定的情况下，根据《国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及利润归属问题的批复》（国税函〔2006〕694号）文件，“外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。”因此，对于租借的境外球员，若境外俱乐部在境内的服务构成常设机构，属于《企业所得税法》第三条第二款的情形，境外俱乐部就来源于中国境内俱乐部支付的租金扣除相关成本费用后按25%的税率缴纳企业所得税，或是根据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》（国税发〔2010〕19号）按核定征收方式计算纳税。
（二）未构成常设机构
如果提供租借球员的境外俱乐部在境内的服务活动不构成常设机构，免予征收企业所得税。
上述两种情形下，球员的劳动关系仍属于境外俱乐部，薪酬由境外俱乐部承担，只是由境内俱乐部代为支付。如前所述外国运动员在我国从事个人活动，不论其在中国停留多长时间，中国有权对其所得征税，即使运动员从事活动的所得为其他人所收取，如经纪人、俱乐部公司等，来源国对该部分所得也有征税权。
五、俱乐部收取球员转会费收入的流转税及所得税问题
《中国足球协会球员身份及转会暂行规定》第十七条规定：“涉及转会费的球员转会，原俱乐部与新俱乐部应当签订转会协议，并由球员签字确认。转会协议应当载明转会日期、转会费数额、双方权利义务、违约责任和仲裁条款等。转会费数额由原俱乐部与新俱乐部协商确定，但不得低于培训补偿和/或联合机制补偿的标准。”
根据《中国足球俱乐部企业处理规定》，账务处理时球员视为一项技术资产设于无形资产科目项下，并在球员转出时，确认为技术资产转出收益。但是，《财政部
国家税务总局关于技术开发技术转让有关营业税问题的批复》（财税[2005]39号）规定：“（财税字〔1999〕273号）中免征营业税的技术开发、技术转让业务，是指自然科学领域的技术开发和技术转让业务。”营改增之后，技术研发、转让等服务由营业税改为增值税，但是39号文件精神仍然有效，即税法上的“技术”仅指自然科学领域的技术。因此，对于球员转会费收入仅涉及企业所得税，不涉及流转税，如向境外俱乐部支付转会费，在未有正式税务文件明确转会费属于《企业所得税法实施条例》第七条规定的“国务院财政、税务主管部门明确征税的其他所得”之前，暂不征收预提所得税。
六、案例分析
我国甲足球俱乐部有限公司（以下称甲俱乐部）有一线队球员30人，其中最为主力的球员有3人，分别为：本俱乐部职业球员张某、从境内乙俱乐部租借的球员王某、向境外A国的K俱乐部租借的球员Jason。
（1）2015年7月，张某月薪10万元人民币，每月训练补贴1万元、其他补助津贴1万元、正式球赛出场费10万元。当年7月，张某在某场职业联赛中发挥出色上演帽子戏法，获得比赛奖金30万元，根据俱乐部规定，出场费及比赛奖金均于比赛当月发放。此外，张某该月还为某保健品公司进行广告代言，取得含税收入100万元。
假设城市维护建设税7%、教育费附加1%、地方教育费附加2%、文化建设事业费3%、印花税0.05%，上述收入不含已按规定扣除的“五险一金”。
张某2015年7月应纳税额计算如下：
①该月张某来源于俱乐部的收入需按工资薪金所得计算缴纳个人所得税。
应纳税所得额=10+1+1+10+30-0.35=51.65万元
应纳税额=51.65×45%-1.3505=21.89万元。
②张某进行广告代言含税收入100万元，应纳增值税及附加= 100÷1.03×3%×(1+7%+2%+1%)=3.2万元
根据财综[2013]88号文件规定，应纳文化建设事业费=100×3%=3万元。
应纳印花税=100÷1.03×0.05%=0.05万元
应纳个人所得税=(100-3.2-3-0.05)×（1-20%）×40%-0.7=29.3万元。
（2）甲俱乐部于2015年7月1日向乙俱乐部租借球员王某，租期两年，《租借合同》约定，甲俱乐部支付乙俱乐部租金500万元，同时，按10万元的周薪按月计算后直接支付给王某。
税务处理如下：
甲俱乐部向乙俱乐部支付的球员租金，以及代乙俱乐部向球员王某支付的薪酬，均应并入乙俱乐部的租金收入总额，按照其他服务业缴纳营业税。王某取得的周薪应与其当月从乙俱乐部取得的各项薪酬合并，按照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，税款由乙俱乐部负责代扣代缴。
（3）甲俱乐部于2014年8月1日与A国K俱乐部签订《租借合同》，双方约定租期1年，期满时甲俱乐部将向K俱乐部支付租金1000万元，同时，甲俱乐部以20万元的周薪按年（52周）计算后一次性向Jason直接支付给其境内人民币账户1040万元。至2015年7月31日，球员Jason除2014年10月20日回A国疗伤（疗伤期间不影响薪酬发放），2015年5月23日返回，剩余时间一直在我国境内，我国与A国之间签有税收协定。
税务处理如下：
Jason在中国境内居住未超过183天，不构成K俱乐部在境内的常设机构，A国K俱乐部从我国取得的租金除需按“其他服务业”扣缴营业税及附加外，免予征收企业所得税。
尽管Jason在2014年、2015年在境内连续或累计居住均不满183天，但鉴于其外籍运动员身份，依据国税发[2010]75号文件规定，其在我国境内从事个人活动，不论其在中国停留多长时间，中国有权对其所得征税。
应纳个人所得税=[（1040/12-0.48）×45%-1.3505]×12=449.16万元
（4）2015年7月，甲俱乐部聘请业余球员李某来球队技术指导，约定支付技术指导费10万元。假设城市维护建设税税率7%、教育费附加1%、地方教育费附加2%。
税务处理如下：
1、李某提供球技指导应纳营业税及附加=10×5%×（1+7%+1%+2%）=0.55万元
2、甲俱乐部应代扣李某个人所得税=（10-0.55）×（1-20%）×40%-0.7=2.32万元。
