来源：税白天下
作者：老税官 发布时间：2018-05-16
《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）规定：自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
老税官：
一、适用对象。企业，未注明特殊适用对象。即企业所得税法所涵盖的纳税人，包括所有企业及企业性单位等；
二、适用时间。自2018年1月1日起，长期；
三、适用计算。以前年度结转至2018年的职工教育经费，与当年实际发生数合并计算，按工资薪金总额的8%比例确定当年税前扣除限额。
四、2018年1月1日起相应条款失效。
“新法”施行后，“旧法”自然失效。新法和旧法对同一事项作出规定，新法优于旧法。2.5%的原比率被新法废止，8%的原比率虽一致，但新法没有了前置条件，所以自然失效。
1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除。
2.《关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》(国发〔2014〕10号)第三条第六款规定，文化创意和设计服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
3.《关于完善技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕59号)的规定，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
4.《财政部、国家税务总局关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2015〕63号)的规定，2015年1月1日起，注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。
以上4个条款只对原生效时起至2018年1月1日期间有效，对此期间进行企业所得税汇缴及检查时仍适用。
五、全额税前扣除的仍然有效？
财税〔2018〕51号适用对象的主体明确为“企业”，并没有注明高新、软件和动漫企业仍适用原规定。按照新法优于旧法的原则，这三个行业的职工教育经费税前扣除规定，也应执行8%的扣除限额比率吗？
但从当前扶持企业发展的角度来看，相应财税优惠政策应是只提不降，取消三行业职工教育经费税前全额扣除优惠政策的可能性不大，即缺乏相应的立法背景，也不符政策出台前后的立法本意。
按《中华人民共和国立法法》第83条规定“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。
如果将财税〔2012〕27号、财税[2009]65号按特别法适用，问题是一般规定的财税〔2018〕51号出台在后，属于新法。那么，“新法优于旧法”与“特别法优于一般法”两个原则，孰先孰后适用呢？
司法实践中是不是按照下列顺序适用：上位法优于下位法，新法优于旧法，特别法优于一般法。
如果上述适用顺序成立，就应适用“新法优于旧法”原则，那么，财税〔2012〕27号、财税[2009]65号的规定相应失效。
以上阐述，是否有待制定机关进一步明确？按《中华人民共和国立法法》第86条第一款规定：“同一机关制定的新的一般规定与旧的特别规定不一致时，由制定机关裁决；”
1.《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第六条规定：“集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除”。
2.《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2009]65号）第二条规定：“关于企业所得税。经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。”
六、不计入职工教育经费的三个特指对象
三个特指对象：实际发生的飞行员和空中保卫员空勤训练费用、核电厂操纵员培养费用；均可选择直接计入相应成本；核电厂操纵员培养费用要求单独核算。
1.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第三条规定：“航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除”。
2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第四条规定：“核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。”
七、职工教育经费计算基数
工资薪金总额的相关规定：
合理工薪：①规范工薪制度，②行业地区水平，③固定发放有序调整，④代扣个所，⑤未作减逃税安排；
工薪总额：①实际发放（发放截止期：年度汇缴前），②不含三费五险一金，③国企限额以内，④福利性补贴（列入工薪制度、与工薪一起固定发放）⑤劳务派遣用工的属于工资薪金支出费用
1.《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：
“ 一、关于合理工资薪金问题。《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。”
“二、关于工资薪金总额问题。《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”
2.《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：
“一、企业福利性补贴支出税前扣除问题。列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。”
如随同工资薪金一起发放的交通补贴、通讯费补贴、取暖补贴，可作为工资薪金支出，即可作为相关费用扣除计算基数。一次性发放的除外。
“三、企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题。企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”
第三条明确准予计入工薪总额基数，而第一条未明确，但作为工薪支出，就有作为总额基数的意思表达。前后对比，有失严谨。
3.《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
综合以上规定，辞退福利不是任职或受雇的劳动报酬，不属于工资薪金支出。
八、职工教育经费的列支管理
经单位批准的继续教育，政府有关部门举办的岗位培训费用可列入；学历教育、为取得学位的在职教育费用，由个人承担，不得列入；高管的境外培训和考察费用，性质仍属教育经费，而政策从宽处理了。
《财政部、全国总工会等部门关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》（财建[2006]317号）：
第三条第五款规定，企业职工教育培训经费列支范围包括：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。
第三条第七款规定，经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。
第三条第九款规定，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
第三条第十款规定，对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
第三条第十一款规定，矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。
