来源：中国税务报 作者：陈先荣
吴济国 朱立飞 发布时间：2018-06-5
房产市场稳定，企业产销正常，但检查人员发现A置业公司房产计税成本远高于同业。面对业务复杂、数据繁多的企业账目，检查人员分类筛查、逐项透析企业开发项目，最终找到了原因……
1 远高同业的房产计税成本
安徽省宣城市地税局稽查局日前根据营改增高风险行业检查计划，对A置业有限公司实施税收检查，查实该公司通过提前结转利息、高估计税成本、少报应税面积等手段少缴税款。针对企业违法行为，该局依法对企业作出追缴税款1591万元，加收滞纳金178万元的处理决定。
A置业公司成立于2009年4月，主要从事房地产开发及销售业务。该企业共开发甲、乙、丙三个楼盘项目，其中甲、乙项目在2015年已达到完工条件，三个项目在2013年开始陆续销售。2017年2月，按照营改增高风险行业检查计划，宣城市地税局稽查局决定对该企业2013年～2015年纳税情况实施检查。
检查人员查前分析企业财务数据和申报信息发现，该公司申报的已完工房产单位计税成本为4862元/平方米，远高于本地4000元/平方米的行业平均值；申报的已完工产品计税毛利率为21%，远低于地区同业计税毛利率30%；申报的土地使用税应税面积仅有5.6万多平方米，与企业取得的土地使用证证载面积10.3万多平方米的数据相差甚远。
检查人员认为，计税成本、计税毛利率与市场行情相关。2013年～2015年，宣城市房地产市场稳定，该公司楼盘销售价格波动不大，成本构成要素也没有大变化，该企业计税成本过高、计税毛利率过低均不合常理。而企业提前结转成本费用、多估成本等会直接影响企业毛利率高低。
检查人员决定从企业计税成本核查入手，对三个楼盘项目成本全面梳理、逐项核对数据，检查企业是否存在多结转项目成本等问题。
2 疑点重重的企业账目
实地检查时，检查小组根据房地产企业经营特点，决定改变检查方法，分税种、分项目确定检查人员，实施针对性检查。采取内查和外调相结合的方法，一组依照法定程序调取企业账簿和相关资料进行分析，另一组人员择机外调取证。
检查人员使用电子采集软件从企业财务软件提取数据，利用查账软件实施比对分析；从销售部门取得企业原始销售明细台账，并要求企业提供各类合同、批文、施工图等复印件，经分析核查，发现企业账目存在不少问题。
其一是拆迁安置房交付后未视同销售并确认收入。在核对企业提供的土地成本时，一份“划拨土地协议”引起了检查人员注意。根据划拨协议约定，该公司开发项目时需按照“同等面积”提供拆迁安置房1.1万多平方米，拆迁安置房在2015年均已交房。按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）文件第七条相关规定，该公司应在2015年以市场价格确认这批拆迁安置房的销售收入，并将相同金额计入该公司所开发项目的土地征用及拆迁补偿费中，同时分摊入企业的甲、乙、丙三个开发项目的土地成本中进行核算。但该公司既没有在交付时确认拆迁安置房收入，也没有确认成本。检查人员判断，由于企业丙项目未完工，甲、乙项目未售完，拆迁安置房视同销售后，企业同期应缴税所得额大幅增加，但以相同金额增加的土地成本，无法同时分摊入项目成本，为了少缴税款，企业因此未按规定确认拆迁安置房收入。
其二是项目开发资金利息归集有问题。检查人员发现，该公司2011年～2015年度短期借款明细账显示借款金额2亿多元，主要用于支付土地出让费用，但账目中“开发成本—开发间接费”科目下的利息却为零。“有借款没利息”，这一问题引起了检查人员注意。该公司所开发的甲、乙项目已完工，丙项目尚未完工。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十条规定，该公司所发生的借款利息应当在已完工和未完工项目之间进行分摊，不论采取何种方法计算分摊利息，“开发成本—开发间接费”科目下利息都不应为零。而该科目下利息为零，说明该公司可能将所有利息支出全部结转到已完工项目成本中，通过增加项目成本，当期少缴税款。
其三是高估成本问题。检查人员在核对企业项目开发成本时，发现该公司通过“应付账款”科目预估建安成本6109万元，并已将这些成本结转至“开发成本”科目。按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十二条的规定：“房地产开发企业所开发项目的出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。”检查人员收集该公司数百份建筑合同，利用查账软件对相关工程数据逐一比对。经计算，该公司建筑合同金额总计3.17亿元，按照10%的比例允许预提的建筑成本为3171万元，企业多计提建筑成本2938万元冲减已完工开发产品的建安成本后，当期共多结转营业成本1825万元。
此外，该企业还存在土地应税面积账实不符问题。检查人员发现，该公司账上登记和土地使用证记载的面积均为10.3万多平方米，但申报的土地使用税应税面积为5.6万多平方米，相差4.6万多平方米。经过与土地出让合同、土地使用证逐份核对后，发现该公司第三份土地使用证面积恰为4.6万多平方米，所对应的开发项目是丙项目。该地块土地使用证下发时间为2013年10月，但该企业直至2016年才开始申报缴纳土地使用税。
3 于法有据 的处理决定
在发现企业账目中多项涉税问题后，检查人员没有急于约谈企业，准备先着手对账目中发现的利息等疑点实施核查，以进一步确认企业问题。
针对借款利息问题，检查人员收集企业2011年～2015年每份借款合同，确定每笔利息支付时间点，以此查找凭证，在凭证附件中寻找利息支付原始单据，从源头上固定证据。
检查人员发现，该公司逾2亿元借款全部来自上级B集团公司，检查人员立即赴B集团公司外调，在集团公司的每年利息分摊归集表中发现，A置业公司2011年～2015年以来共支付借款利息8362万元。
检查人员对照企业账簿凭证，发现A置业公司8362万元利息已全部结转至“开发产品—甲项目”和“开发产品—乙项目”科目中，作为已完工产品成本进行了分摊，丙项目未参与分摊该利息费用。检查人员查看开发项目立项报告等资料，发现该公司借款资金主要用于拿地支出，按规定，该公司应按照“预算造价法”在甲、乙、丙三个项目中分摊利息支出。而该公司将本应分摊至丙项目的利息全部分摊给甲、乙项目，提前确认利息费用少缴了税款，企业因此应调增企业所得税应纳税所得额1477万元。
随后，检查人员约谈了企业负责人和财务人员，向企业指出利息归集和拆迁安置房交付未视同销售等方面存在的问题。经过检查人员税法宣传，企业人员承认在这两个项目的账目处理方面存在问题。
但如何确定拆迁安置房的计税价格，难度仍然不小。检查人员查阅了100余份拆迁协议，翻看同期销售合同及票据，按照时间、面积逐一测算，最终确定计税单价为5100元/平方米，视同销售增加营业收入5807万元，按规定同时增加甲、乙、丙三个项目的土地征用及拆迁补偿费5807万元，并在甲、乙、丙三个项目中进行分摊，相应调增已结转销售甲、乙项目开发产品的营业成本3713万元。最终计算出该公司少申报2015年度企业所得税应纳税所得额2094万元。
检查人员向企业指出土地使用税缴纳方面存在问题时，企业人员提供了一份政府延迟交地说明，称企业与政府在2013年8月签订土地出让合同，原本约定次月交付土地，但2013年10月办理该地块的土地使用证后，由于拆迁原因政府部门直至2015年12月才交付该土地。因此，企业2016年1月才申报缴纳该地块的土地使用税。
检查人员向企业人员表示，虽然企业未按期拿到土地，但根据安徽省地税局2012年第2号公告的规定，“对以有偿方式取得土地使用权，因政府拆迁等原因未能按照合同约定时间交付使用的，在未办理土地使用权属证明前，以其与土地管理部门签订的补充合同、协议或者以政府相关职能部门的补充证明上注明的交付土地时间的次月起计算缴纳城镇土地使用税。”因企业已办理了土地使用证，依照上述规定，企业的纳税义务发生时间应是2013年11月。比对土地应税面积，企业应补缴土地使用税242万元。
最终，检查人员经核查确认，该公司2015年度共少申报企业所得税应纳税所得额5396万元，少缴企业所得税1349万元；少缴土地使用税242万元。宣城市地税局稽查局依法向企业作出补缴税款1591万元，加收滞纳金178万元的处理决定。企业认可税务机关处理意见，按期补缴了税款和滞纳金。
