来源：中国税务报 作者：沈悦 董泽斌 发布时间：2018-04-4
在实践中，一些主观、客观因素使得文书送达环节产生颇多争议，甚至出现送达程序不规范导致税务机关在行政诉讼中败诉的案例。如何在送达中规范税务机关执法，同时保障纳税人合法权益，使送达这条路上少些“荆棘”？
一般认为，税务机关做出记载具体性行政行为的文书，送达纳税人才生效，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）单独设立一章来规定文书送达，足以证明送达工作的重要性。而在实践中，一些主观、客观因素的影响，使得文书送达环节产生颇多争议，甚至出现送达程序不规范导致税务机关在行政诉讼中败诉的案例。如何在送达中规范税务机关执法，同时保障纳税人合法权益，使送达这条路上少些“荆棘”？
文书送达有几条“路”可选？
按照《实施细则》的规定，税务文书送达主要有直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达五种方式。
直接送达，指税务机关将税务文书直接送交受送达人，是最基本、最常用的一种送达方式。《实施细则》第一百零一条规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。
留置送达，指在直接送达的受送达人拒绝接收税务文书的情况下，把税务文书留在受送达人处的送达方式。《实施细则》第一百零三条规定，受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。
委托送达，指税务机关委托其他有关机关或单位代为送达的送达方式。《实施细则》第一百零四条规定，直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。
邮寄送达，指税务机关通过邮政部门，将税务文书邮寄给受送达人的送达方式。
公告送达，指税务机关以规定的公告方式，将需送达文书的有关内容或事项告知受送达人的送达方式。《实施细则》第一百零六条规定，有下列情形之一的，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日，即视为送达：（一）同一送达事项的受送达人众多；（二）采用本章规定的其他送达方式无法送达。
各条路上“荆棘”都有哪些
在直接送达方式下，签收人是否符合规定。根据《实施细则》，能够进行签收的人员是明确而固定的，受送达人是公民的，本人或同住成年家属签收才具效力，且成年家属只能于本人不在时负责签收；受送达人是法人或其他组织的，能够签收的只有四类人，即法定代表人（法人）或主要负责人（其他组织）、财务负责人、负责收件的人和代理人，其中代理人签收的一般应提供授权委托书。
在留置送达方式下，关于见证人身份的具体要求，目前的规定并不十分明确。国家税务总局曾在旧的《实施细则》施行过程中，出具了《关于税务稽查工作中几个具体问题的批复》（国税函〔1997〕 147号），对此专门明确，《实施细则》第七十四条中提到的见证人，可参照《中华人民共和国民事诉讼法》第七十九条“受送达人或者他的同住成年家属拒绝签收诉讼文书的，送达人应当邀请有关基层组织或者所在单位的代表到场……”的规定执行，不应包括你局请示中提及的“与案件无关的其他税务干部”。虽然此批复所基于的《实施细则》已经废止，但批复的内容却具有现实的借鉴性和可操作性，且新旧《实施细则》在留置送达的规定上并无实质变化，因此可以考虑继续保持上述见证人身份的确认方法，在一定程度上避免争议出现。
在采用留置送达方式时，应考虑《实施细则》规定的前置条件，即受送达人及其他签收人拒绝签收，而且这种拒绝签收不能停留在口头上，应当将拒收理由和日期明确记录于送达回证之上。
在委托送达方式下，有关机关、有关单位的确定。《实施细则》只规定了“其他有关机关”“其他有关单位”，并没有后续的文件进一步细化，因此在适用委托送达时，应特别留意机关或单位选择的合法性和合理性。与留置送达类似，委托送达的前置条件是“直接送达税务文书有困难”，也就是说直接送达必须要进行，有困难后才能转入委托送达的适用，这种“困难”显然也应记录在材料中。
在邮寄送达方式下，邮寄送达细节繁多。首先是邮寄地址，部分纳税人实际经营地址与注册地址不一致，登记时如未向税务机关提供准确的经营地址，可能导致实际邮寄无法实施；其次是签收人身份，由于中间工作需邮政部门进行操作，对于签收人是否有权签收未必会进行有效确认；再有邮寄途径，目前税务机关缺乏类似于法院专递性质的专用方式，一旦邮寄途径选择不当，也可能造成无效送达。
在公告送达方式下，适用需满足前置条件。《实施细则》规定的情形之一是“采用本章规定的其他送达方式无法送达”的，可以采取公告送达，也就意味着此种情形下，需要将其他送达方式统统尝试一遍，在“穷尽其他合理送达方式”的情况下，方可采取公告送达的方式，“穷尽”的过程也需要通过相关材料有效的记录。这其中是否全部尝试、是否有效记录，极易引起争议。
公告期限的规定不一致。《实施细则》规定“自公告之日起满30日，即视为送达”，同时又规定：“本细则所称税务文书，包括……（四）税收强制执行决定书；……（七）税务行政处罚决定书；（八）行政复议决定书……”，就是说上述文书若进行公告送达，满30日视为送达；而行政强制法、行政处罚法、行政复议法均规定对应文书的送达适用民事诉讼法的规定，民事诉讼法又明确 “自发出公告之日起，经过六十日，即视为送达”，公告期限与《实施细则》出现明显冲突。这需要进一步修改有关法律法规。
惯常做法下，送达公告一般刊登于报刊媒体，部分税务机关也尝试着使用网站、公告栏等方式开展送达，其合法性、有效性有待相关文件予以进一步确认。
文书送达如何“披荆斩棘”
在税务机关方面，一是避免不送。稽查案件涉及的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》等文书，税务机关一般都会按照规定进行送达，对于《实施细则》规定的“其他税务文书”，往往不注重文书制作及送达工作，而这部分文书恰恰是容易产生争议的部分。实际工作中，建议将所有记载具体行政行为的文书都进行送达，避免对具体行政行为的有效性产生影响。
二是避免“送而未达”。文书送达中，“送”是过程，“达”是结果，除邮寄、公告形式中视为送达的情况，“达”的结果主要体现于《税务文书送达回证》的记载。实践中，由于《税务文书送达回证》制作不规范引发的争议屡见不鲜，尤其是文书送达时间难以准确判断时会产生“送而未达”的结果，将有可能对复议期限、诉讼期限起点的计算等重要事项产生质的影响。建议重视送达中的各项细节，规范《税务文书送达回证》的制作，并避免触及上文所述的争议点，做到合法、有效送达。
在纳税人方面，一是避免不收。由于各种原因，少数纳税人会存在拒绝签收、推迟签收文书的情况。其实，送达只是整个执法程序中的一个环节，进行送达时税务文书已经做出，即使其他途径都无法送达，税务机关仍能够通过公告送达方式解决；而一旦进行公告送达，纳税人实际很难及时阅读到相关媒体刊登的信息，极有可能错过开展应对工作的最佳时机。因此，建议纳税人对于税务文书送达持一种积极的态度，并在签收后尽早确定应对措施。
二是避免“达而不知”。这种“知”，首先是对于文书送达意义的认知，送达既是税务文书生效的时点，也是重要的时限起算点，如可能产生的行政复议、行政诉讼；其次是知悉文书内容，如前所述，送达只是程序性事项，建议及时了解被送达文书所记载的事项，根据自身实际情况决定后续处理方法。
